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SISTEMA CONSTITUCIONAL 
TRIBUTÁRIO: PRINCÍPIOS E 
IMUNIDADES
2
Adriana Mayumi Kanomata
Renato Traldi Dias
São Paulo
Platos Soluções Educacionais S.A 
2022
 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO: 
PRINCÍPIOS E IMUNIDADES
1ª edição
3
2022
Platos Soluções Educacionais S.A
Alameda Santos, n° 960 – Cerqueira César
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Editorial
Beatriz Meloni Montefusco
Carolina Yaly
Márcia Regina Silva
Paola Andressa Machado Leal
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)_____________________________________________________________________________ 
Dias, Renato Traldi
Sistema constitucional tributário: princípios e imunidades 
/ Renato Traldi Dias, Adriana Mayumi Kanomata. – São 
Paulo: Platos Soluções Educacionais S.A., 2022.
74 p.
ISBN 978-65-5356-261-5
1. Princípios. 2. Capacidade contributiva. 3. Imunidade. I. 
Kanomata, Adriana Mayumi. II. Título.
CDD 342
_____________________________________________________________________________ 
 Evelyn Moraes – CRB: 010289/O
D541s 
© 2022 por Platos Soluções Educacionais S.A.
Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida ou 
transmitida de qualquer modo ou por qualquer outro meio, eletrônico ou mecânico, incluindo 
fotocópia, gravação ou qualquer outro tipo de sistema de armazenamento e transmissão de 
informação, sem prévia autorização, por escrito, da Platos Soluções Educacionais S.A.
https://www.platosedu.com.br/
4
SUMÁRIO
Sistema Constitucional: Princípios e Imunidades ____________ 05
Igualdade, Capacidade Contributiva e Efeito Confiscatório ___ 38
Imunidade recíproca, religiosa e no terceiro setor ___________ 56
Imunidade Cultural e Teoria Geral das Imunidades __________ 68
SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO: 
PRINCÍPIOS E IMUNIDADES
5
Sistema Constitucional: Princípios 
e Imunidades
Autoria: Adriana Mayumi Kanomata
Leitura crítica: Juliana Caramigo Gennarini
Objetivos
• O tema a ser abordado tem por objeto o estudo das 
limitações ao poder de tributar da União, Estados e 
Municípios, regras essas previstas na Constituição 
Federal.
• A observância dos princípios e imunidades 
constitucionais garante a legalidade e legitimidade 
na relação entre o ente tributando e o contribuinte, 
sendo, assim, matéria essencial ao Direito Tributário.
6
Resumo da Aula
Prezado aluno, neste estudo você aprenderá quais são os princípios 
constitucionais de forma detalhada, bem como as imunidades 
constitucionais existentes e sua extensão dentro do ordenamento 
jurídico. Conhecerá, ainda, as exceções, as referências jurisprudenciais e 
doutrinárias sobre o tema, como forma de aprofundamento na matéria. 
Boa leitura e bem-vindo ao estudo.
1. Introdução: Poder de Tributar, Competência 
e Limites
A intervenção do Poder Público no patrimônio e renda dos contribuintes, 
visando à arrecadação aos cofres públicos, é considerada necessária 
para a manutenção e funcionamento da máquina estatal, mas não é um 
poder absoluto.
A Constituição da República Federativa do Brasil elenca, no art. 3º, os 
objetivos fundamentais dos entes que compõem a Federação (União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios), quais sejam:
• construir uma sociedade livre, justa e solidária;
• garantir o desenvolvimento nacional;
• erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades 
sociais e regionais;
• promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, cor, 
idade e quaisquer outras formas de discriminação.
Para o atingimento daqueles objetivos, é fato que os entes federados 
precisam buscar recursos financeiros necessários e investir em ações 
7
governamentais. Esses recursos podem ser captados através do 
pagamento de tributos impostos à população que, teoricamente, seria 
destinatária dos benefícios promovidos por aqueles objetivos, podendo 
e devendo exigir o correto investimento dos valores arrecadados.
Tributo é a prestação pecuniária compulsória exigida por um ente 
público de pessoas físicas e jurídicas pertencentes a um determinado, 
exigência essa decorrente de lei. O poder de tributar é uma face da 
soberania nacional, sendo certo que soberania representa a prevalência 
da vontade do Estado em detrimento das vontades individuais.1
O poder de tributar é constitucionalmente discriminado, outorgando a 
cada ente político a extensão e os limites de seus respectivos poderes. 
“A conclusão a tirar, portanto, é que a República reconhece a todas as 
pessoas o direito de só serem tributadas em função do superior interesse 
do Estado. Os tributos só podem ser criados e exigidos por razões públicas. 
Em consequência, o dinheiro obtido com a tributação deve ter destinação 
pública, isto é, deve ser preordenado à mantença da res publica”.2
É na Carta Magna que são fixados os meios dos quais os entes federados 
podem se valer para auferir receita através da tributação. O poder de 
tributar é, repise-se, uma manifestação da soberania do Estado. Por 
outro lado, à capacidade dos entes federados, constitucionalmente 
outorgada, de instituir tributos, denominamos competência tributária.
Assim, competência tributária e poder de tributar são institutos 
diferentes: o poder de tributar representa a manifestação e busca do 
interesse público em detrimento do privado; a competência tributária 
corresponde apenas ao exercício desse poder através da instituição de 
tributos, com base em lei.
1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 28 e 29.
2 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9. ed. São Paulo: Malheiros, 1997, 
p. 73.
8
Destarte, a competência tributária é outorgada pela Constituição 
Federal a cada um dos entes federados, que poderão instituir apenas 
os tributos presentes dentro da previsão constitucional. Vale lembrar, 
ainda, que a Constituição Federal não institui tributos. Ela apenas 
outorga competências delimitadas para cada ente político, ficando sob a 
responsabilidade desses a instituição dos tributos.
1.1 Modalidades de competência
A competência tributária pode ser classificada em cinco modalidades, 
conforme entendimento que podemos encontrar na doutrina em geral.3
Assim sendo, a competência tributária pode ser dividida em cinco 
modalidades: privativa, comum, especial, residual e extraordinária.
a. Privativa: refere-se à instituição dos impostos. Denomina-se 
privativa, pois a Constituição Federal determinou quais impostos 
cada ente político poderá instituir, não havendo liberdade nos 
exercícios da competência tributária. Não podem, assim, instituir 
os impostos que bem entenderem. Neste passo, cada um tem seu 
grupo particular de impostos:
União (art. 153 da Constituição Federal): imposto de importação 
(II); imposto de exportação (IE); imposto sobre a renda (IR); imposto 
sobre produtos industrializados (IPI); imposto sobre operações 
financeiras (IOF); imposto territorial rural (ITR) e imposto sobre 
grandes fortunas (IGF).
Estados e Distrito Federal (art. 155 da Constituição Federal): imposto 
sobre transmissão causa mortis e doações (ITCMD); imposto sobre 
circulação de mercadorias e serviços (ICMS); e o imposto sobre a 
propriedade de veículo automotor (IPVA).
3 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 95-96.
9
Municípios (art. 156 da Constituição Federal): imposto predial e 
territorial urbano (IPTU); imposto sobre a transmissão de bens imóveis 
(ITBI); e o imposto sobre serviços (ISS).
Lembramos que o Distrito Federal,por consequência do seu perfil 
diferenciado, possui competência cumulativa, cabendo-lhe instituir 
impostos estaduais e municipais (art. 147, CF). Assim sendo, o Distrito 
Federal ficará responsável pela instituição e arrecadação dos seguintes 
impostos: ITCMD, ICMS, IPVA, IPTU, ITBI e ISS.
b. Comum: engloba taxas e contribuições de melhoria, que são de 
competência de quaisquer dos entes federados. Frise-se que a 
instituição das taxas e contribuições é comum a todos os entes 
políticos, sendo específico apenas o serviço público ou a obra 
pública a eles vinculados (art. 145, II e III, CF).
c. Especial: essa competência refere-se aos empréstimos 
compulsórios e as contribuições aqui denominadas especiais (art. 
148 e 149 da CF). Via de regra, essas contribuições especiais são 
de competência federal, exceto a contribuição para o custeio do 
serviço de iluminação pública que se encontra sob a competência 
dos Municípios e do Distrito Federal (art. 149-A, CF).
d. Residual: a competência exclusiva da União. Essa competência 
permite à União ampliar o rol de tributos inicialmente conferidos 
pela Constituição. Porém, para que a União possa criar novos 
impostos (impostos residuais), necessariamente deverá atender 
aos seguintes requisitos (art. 154, I, CF):
I. a instituição deverá ocorrer por lei complementar;
II. o imposto deverá observar o princípio da não cumulatividade; e
III. não poderá ter fato gerador nem mesmo base de cálculo 
idênticos aos dos impostos já discriminados pela Constituição 
Federal.
10
Ainda, outro dispositivo constitucional que trata da competência residual 
é do art. 195, § 4º, que permite à União instituir novas contribuições 
sociais. Para tanto, a Constituição Federal também previu condições 
a observância do art. 154, I para que as novas contribuições ocorram, 
adaptando apenas o último requisito, conforme a seguir exposto:
I. ser veiculadas por lei complementar;
II. ser não cumulativas; e
III. não poderão ter fato gerador, nem base de cálculo das 
contribuições sociais já existentes.
Podemos concluir, assim, que a norma constitucional segue a seguinte 
premissa: novos impostos não podem ter fato gerador e base de cálculo 
dos impostos já existentes; as novas contribuições, igualmente, não 
podem ter fato gerador e base de cálculo iguais às contribuições já 
existentes.
Nesse sentido, segue abaixo trecho do voto do Ministro Carlos Velloso 
acerca do assunto, demonstrando o entendimento que se perpetua no 
Supremo Tribunal Federal:
[...] quando o § 4º, do art. 195, da C.F., manda obedecer a regra da 
competência residual da União – art. 154, I – não estabelece que as 
contribuições não devam ter fato gerador ou base de cálculo de impostos. 
As contribuições, criadas na forma do § 4º, do art. 195, da C.F., não devem 
ter, isto sim, fato gerador e base de cálculo próprios das contribuições já 
existentes.
É que deve ser observado o sistema. E o sistema é este: tratando-se de 
contribuição, a Constituição não proíbe a coincidência da sua base de 
cálculo com a base de cálculo do imposto, o que é vedado, expressamente, 
relativamente às taxas. (BRASIL, 1988, art. 145, § 2º) (RE 228321/RS. 
Julgamento em 01/10/1998. DJ 30/05/2003).
11
Entende-se, assim, que a instituição de uma contribuição social nova 
com fato gerador ou base de cálculo idêntica à de algum imposto já 
discriminado não afronta o texto constitucional. Violação ocorreria caso 
essa nova contribuição social tivesse fato gerador ou base de cálculo de 
alguma já existente contribuição social (para a seguridade social).
e. Extraordinária: é também uma competência exclusivamente 
direcionada à União Federal. Sob essa competência, a União 
poderá instituir o imposto extraordinário de guerra nos casos 
de guerra externa ou iminência de guerra externa (art. 154, II, 
CF). Esse tributo não deve ser confundido com o empréstimo 
compulsório, pois, não obstante seja instituído sob a mesma 
justificativa, ele é classificado como competência especial.
1.2 Limitações ao poder de tributar
As limitações ao poder de tributar, constitucionalmente previstas, 
podem ser representadas pelos princípios e imunidades.
O que fazem, pois, estas limitações é demarcar, delimitar, fixar fronteiras 
ou limites ao exercício do poder de tributar. São, por conseguinte, 
instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária 
dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode 
ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas 
como ‘obstáculos’ ou “vedações” ao exercício da competência tributária, 
ou “supressão” dessa competência, consoante propósito das imunidades 
tributárias, já observou Paulo de Barros Carvalho.4
Presentes na seção II do capítulo correspondente ao Sistema Tributário 
Nacional (artigos 150 a 152 da Carta Magna), as limitação buscam, 
acima de tudo, assegurar a observância das garantias fundamentais dos 
contribuintes que não podem ser suprimidas.
Prevê o art. 60, § 4º da Constituição Federal:
4 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 105.
12
Art. 60
§ 4º–Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a 
abolir:
I. a forma federativa de Estado;
II. o voto direto, secreto, universal e periódico;
III. a separação dos Poderes;
IV. os direitos e garantias individuais.
Do texto constitucional acima transcrito, verificamos que a redução das 
garantias individuais não é possível, impossibilidade essa prevista em 
cláusula pétrea. Por outro lado, não há impedimento para reforço do rol 
daquelas mesmas garantias, sob o manto constitucional.
Um exemplo de incremento na garantia constitucional ocorreu com 
o advento da EC nº 42/03, que tratou do princípio da anterioridade. 
Até aquela emenda, o princípio da anterioridade tinha por parâmetro 
apenas o exercício financeiro, ou seja, quando houvesse a instituição 
ou aumento de um tributo, ele poderia ser aplicado apenas no exercício 
financeiro seguinte à publicação da norma. Nesse formato, era possível 
aplicar o aumento da alíquota de um tributo no dia 1º de janeiro através 
de uma lei publicada em 31 de dezembro do ano anterior, ou seja, no 
dia anterior.
A emenda constitucional nº 42/03 trouxe uma nova face ao princípio da 
anterioridade ao exigir que, além da observância do exercício financeiro, 
um prazo de 90 dias entre a publicação da lei e a cobrança do tributo 
deveria ser respeitado. Assim, após a reforma constitucional, além da 
necessidade de se aguardar pelo próximo exercício financeiro, o tributo 
não podia ser exigido antes de 90 dias a contar da publicação da lei, 
aumentando, assim, a garantia dos contribuintes. De fato, houve um 
aperfeiçoamento do princípio da anterioridade original, não havendo 
óbice constitucional para tanto. O que não poderia ser feito, ainda que 
13
por emenda constitucional, é a redução do conceito e amplitude daquele 
princípio, por representar diminuição das garantias dos contribuintes.
Observação se faz quanto às hipóteses que são exceções ao princípio da 
anterioridade, que será estudado oportunamente, nas próximas aulas.
1.3 Princípios
A Constituição Federal, nos artigos 150 a 152, fixou valores a serem 
observados pelos entes tributantes, para a instituição e cobrança das 
exações, sob pena de incorrerem na exigência ilegal.
Os princípios constitucionais são diretrizes que devem ser obedecidas 
quando do exercício do poder de tributar, sendo forma, inclusive, de dar 
segurança jurídica na relação Fisco- contribuinte.
A finalidade mais ampla dos princípios pode ser considerada o respeito 
aos direitos fundamentais dos indivíduos previstos na Constituição 
Federal, que são imutáveis, nos termos do art. 60, §4º.
Eles buscam, de forma geral, que as regras e normas confeccionadas 
pelos legisladores não violem garantias individuais como direito de ir 
e vir, direito à liberdade de culto religioso, dentre outros previstos na 
Carta Maior.
Considera-se, assim, que o poder de tributar não éabsoluto. União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios não podem instituir e cobrar 
tributos de forma arbitrária, sem freios, garantindo, assim, que os 
contribuintes serão afetados de forma mais justa.
O valor e importância dos princípios não podem ser subestimados pelo 
legislador e pelo aplicador da lei.
14
É válido dizer que a criação da norma poderá ser questionada caso seja 
confrontante com qualquer princípio constitucionalmente previsto, 
cabendo ao Poder Judiciário a declaração de constitucionalidade da 
norma questionada.
Em muitos casos, o conteúdo da lei, ainda que em apenas uma cláusula, 
poderá gerar dúvidas quanto à sua validade, por conta de possível 
violação de um ou mais princípios.
Nesses casos, a interpretação das normas deve ser realizada com base 
nos próprios conceitos, buscando atingir a finalidade de que o legislador 
constituinte buscou ao incorporar ao texto magno determinado 
princípio.
Geraldo Ataliba bem expressou a importância dos princípios na 
interpretação das normas:
[...] o grande valor prático dos princípios da Constituição, dos princípios 
fundamentais, é que eles nos dão orientação para interpretar os outros 
princípios e para interpretar as regras da própria Constituição. Então o 
princípio é diretriz para o intérprete. Diretriz aponta um rumo. [...] Pois 
bem, todos os intérpretes, desde o primeiro até os intermediários que 
somos nós ou a administração pública, até o juiz que é o último, tem que 
interpretar seguinte o caminho, o rumo apontado pelos princípios.5
Os princípios, assim, podem ser considerados hierarquicamente 
superiores às regras gerais, pois essas somente podem ser 
confeccionadas se obedecerem às diretrizes previstas naqueles.
Aliás, princípios e regras guardam entre si algumas diferenças quanto à 
sua aplicação.
As regras caracterizam-se como sendo razões definitivas, prescrições que 
impõem determinada conduta, enquanto os princípios são razões prima 
5 ATALIBA, Geraldo, Periodicidade do Imposto de Renda I, Mesa de Debates, RDT, n. 63, Malheiros, 1997, p. 
35.
15
facie, prescrições de otimização. Em eventual conflito de regras, assim, ter-
se-ia de definir qual delas aplicar, eis que não há meio termo na aplicação 
ou não ao caso concreto; já em eventual colisão de princípios, trabalhar-
se-ia de modo a construir uma regra para o caso concreto mediante a 
atribuição de pesos aos diversos interesses colidentes, de modo a dar 
aplicação, na maior medida possível, ao princípio mais relevante em face 
das circunstâncias específicas sob apreciação.6
Evidente, assim, que, para cada caso concreto, haverá a apreciação 
dos princípios mais relevantes e aplicáveis, criando-se as regras 
disciplinadoras sem possíveis máculas de ilegalidades.
Seguimos, assim, no estudo destes princípios, previstos na Carta Maior:
• Princípio da legalidade
• Princípio da isonomia
• Princípio da irretroatividade
• Princípio da anterioridade
• Princípio da proibição ao confisco
Para Saber Mais
Para estudo da diferença entre regras e princípio, leia Teoria 
dos Direitos Fundamentais, de Robert Alexy.
A seguir, você estudará os princípios detalhadamente.
6 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurispru-
dência. 9. ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2007, p. 835.
16
1.4 Princípio da legalidade e o fator tempo nos princípios
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 I. exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. (BRASIL, 1988, art. 150)
A intervenção da Administração Pública no patrimônio dos 
administrados não pode ser um ato arbitrário, subjetivo. Deve, ao 
contrário, ser ato fundamentado em lei, conforme prevê o art. 5º, II da 
Constituição Federal:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, 
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a 
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à 
propriedade, nos termos seguintes:
[...]
 II. ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em 
virtude de lei.
O princípio da legalidade é um princípio geral do Direito, sob o qual 
devem se debruçar todos os atos da vida civil, sendo a base de direitos, 
obrigações e segurança jurídica das relações entre administração pública 
e administrados.
Em matéria tributária, o princípio da legalidade ganha uma considerável 
dimensão, pois o ato de instituir, aumentar e cobrar um tributo está 
intrinsecamente ligado à lei.
A sua importância em âmbito fiscal verifica-se na própria Constituição: 
o princípio da legalidade foi reforçado no art. 150, I da Carta Magna, 
quando veda à União, Estados, Distrito Federal e Municípios “exigir ou 
aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
17
De fato, como conceituou Roque Antônio Carrazza, o princípio da 
legalidade é a “fonte de produção primária por excelência de normas 
tributárias, abaixo apenas da Constiução Federal”.7
Sacha Calmon Navarro, ainda, considerou o princípio em tela como 
“princípio fundante dos demais”8 tamanha a importância da legalidade no 
Sistema Tributário.
A necessidade de a lei ser instrumento essencial à criação das 
exações está também prevista em nosso Código Tributário Nacional, 
ao conceituar tributo: “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não 
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada”. (BRASIL, 1966, art. 3º)
No art. 97, reforça a necessidade da lei como instrumento de criação, 
cobrança e extinção dos tributos:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
 I. a instituição de tributos, ou a sua extinção;
 II. a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos 
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
 III. a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado 
o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
 IV. a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o 
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
 V. a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a 
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
 VI. as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, 
ou de dispensa ou redução de penalidades”.
7 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros Edito-
res, 2015, p. 290.
8 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 
1999, p. 196.
18
Assim sendo, trata-se de verdadeira garantia fundamental do 
contribuinte, garantindo-lhe a reserva absoluta da lei para a criação das 
exações.
Em rigor, é a lei ordinária que será utilizada para esse fim, e apenas 
em casos expressamente elencados na Constituição Federal é que o 
legislador deverá se valer de lei complementar. São eles:
1. Empréstimos Compulsórios (art. 148, CF);
2. Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, CF);
3. Impostos residuais (art. 154, I, CF); e
4. Contribuições sociais residuais (art. 195, § 4º c/c art. 154, I, CF).
Além da lei ordinária e lei complementar, admite-se a Medida Provisória 
como meio instituidor de tributos, observados os limites estabelecidos 
no art. 62 da Constituição Federal.
Nos termos daquele dispositivo constitucional, a medida provisória 
deverá atender aos requisitos de urgência e relevância e não poderá 
versar sobre matéria reservada à lei complementar (art. 62, § 1º, III, CF).
Isso porque a Medida Provisória tem força de lei ordinária, não podendo, 
portanto, adentrar em matéria reservada à lei complementar. Confira-se:
CONSTITUCIONAL – TRIBUTÁRIO – BLOQUEIO DE CRUZADOS NOVOS – 
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO – INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTS. 5.º, 
6.º, 7.º, 8.ºE 9.º DA LEI N.º 8.024/90, ORIUNDA DA MEDIDA PROVISÓRIA N.º 
168/90.• O bloqueio dos cruzados novos efetuado pela Medida Provisória 
n.º 168/90 configura empréstimo compulsório, ficando afastadas as 
hipóteses de requisição, confisco, confisco temporário e servidão de 
uso, as quais, se aceitas, não afastariam a inconstitucionalidade.
• No caso, o empréstimo compulsório está fundamentado no inciso II, do 
art. 148, da Lei Maior, estando sujeito ao princípio da anterioridade, o 
19
que descaracteriza a urgência. Além do mais só poderia ter sido criado 
por lei complementar.
• Medida provisória não é instrumento idôneo para iniciar 
procedimento legislativo que vise dispor sobre matéria reservada à 
lei complementar.
• O bloqueio de cruzados novos feriu ainda o princípio da isonomia e, 
consequentemente, o da capacidade contributiva.
• Feriu ainda o ato jurídico perfeito.
• Arguição de inconstitucionalidade acolhida. (TRF3, Pleno, AMS – 
APELAÇÃO CÍVEL Nº 0010150-06.1990.4.03.6100, Rel. Des. Fed. AMERICO 
LACOMBE, DOE DATA:15/04/1991, grifo nosso).
Seja qual for o meio a ser utilizado para a instituição do tributo, o 
princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, I da Constituição 
Federal, determina que o ato de tributar deve ter por base uma lei que 
traga elementos essenciais da exação de forma clara, permitindo que a 
cobrança seja legítima para o contribuinte.
Hugo de Brito Machado lembra, ainda, que a lei é a manifestação 
legítima da vontade do povo:
Sendo a lei a manifestação legítima da vontade do povo, por seus 
representantes nos parlamentos, entende-se que o ser instituído em lei 
significa ser o tributo consentido. O povo consente que o Estado invada 
seu patrimônio para dele retirar meios indispensáveis à satisfação das 
necessidades coletivas. Mas não é só isso. Mesmo não sendo a lei, em 
certos casos, uma expressão desse consentimento popular, presta-se o 
princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular 
(contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente 
disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito 
ativo da relação obrigacional tributária.9
9 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003, p. 46.
20
Nesse sentido, devemos entender que a lei é, além de instituidora do 
tributo, garantidora de que ele será cobrado dentro dos requisitos 
previamente fixados, que o ente tributante não irá agir de forma 
arbitrária no exercício da arrecadação.
Ou seja, ela irá disciplinar direitos e obrigações tanto do sujeito passivo 
quanto do sujeito ativo da relação tributária, sendo assegurado a 
qualquer dos lados o socorro perante o Poder Judiciário nos casos de 
violação à lei instituidora.
A lei trará a definição e descrição minuciosa do tributo e indicará todos 
os seus elementos: descrição da hipótese de incidência; base de cálculo; 
alíquota ou qualquer outro critério para definir o valor do tributo; 
características do sujeito passivo; sujeito ativo.
Em relação ao prazo para pagamento, caso a lei não faça essa previsão, 
a autoridade administrativa poderá fixá-lo, sendo elemento essencial 
para o cumprimento da obrigação tributária.
Vale frisar que somente o Poder Legislativo pode, dentro de suas 
funções, exigir ou aumentar tributos, sendo essa atividade de 
competência exclusiva.
Sobre a reserva absoluta da lei:
A legalidade tributária implica reserva absoluta da lei, impondo que os 
tributos sejam instituídos não apenas com base em lei ou por autorização 
legal, mas pela própria lei, dela devendo ser possível verificar os aspectos 
da norma tributária impositiva de modo a permitir ao contribuinte o 
conhecimento dos efeitos tributários dos atos que praticar ou posições 
jurídicas que assumir. Não há a possibilidade de delegação de competência 
legislativa ao Executivo para que institua o tributo, qualquer que seja, 
tampouco para que integre a norma tributária impositiva, ressalvadas 
apenas as atenuações através das quais a própria Constituição, de modo 
excepcional, autoriza a graduação de alíquotas pelo Executivo.10
10 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurispru-
dência. 9. ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2007, p.170.
21
Destarte, aos outros poderes é vetada a instituição e aumento de tributos 
através de portarias, regulamentos, instruções normativas etc., mesmo que 
tenha ocorrido, por lei, a delegação de poderes para tal atribuição.
A descrição material e formal da exação, de maneira precisa e rígida, 
garante à relação entre Fisco e contribuinte a necessária segurança 
jurídica para que a cobrança não seja eivada de dúvidas quanto à sua 
legalidade.
Assim sendo, com a completa descrição de todos os elementos da 
tributação, com a ocorrência do fato gerador, a subsunção do fato à 
norma acontece, nascendo a exigência do tributo.
Sobre normas que não trazem em seu conteúdo todos os elementos 
necessárips, vale trazer à baila o entendimento de Leandro Paulsen:
A norma impositiva incompleta, por insuficiência de dados, não assegura ao 
contribuinte a certeza quanto ao surgimento ou ao conteúdo da sua suposta 
obrigação tributária, sendo, pois, incapaz de implicar o surgimento da 
obrigação tributária, já que não pode ser suplementada por regulamento em 
face da reserva absoluta da lei. Isso não significa, contudo, que todos os cinco 
aspectos da norma tributária impositiva (material, espacial, temporal, pessoal 
e quantitativo) devam, necessariamente, constar da lei de modo expresso e 
didático. [...] A conclusão sobre ser ou não ser completa a norma tributária 
impositiva estabelecida por lei depende da possibilidade de se determinar os 
seus diversos aspectos independentemente de complementação normativa 
infralegal, ainda que mediante análise mais cuidadosa do texto da lei e da 
consideração do tipo de fato gerador, da competência do ente tributante e dos 
demais elementos de que se disponha.11
Importante ressaltar aqui que as obrigações acessórias não se 
equivalem aos tributos. Isto quer dizer que elas não se submetem ao 
princípio da legalidade, por serem deveres “instrumentais ou formais”.12
11 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurispru-
dência. 9. ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2007, p. 171.
12 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 1996, p.199-200.
22
No entanto, a própria legislação prevê exceções.
1.5 Exceções ao princípio da legalidade
As exceções ao princípio da legalidade estão dispersas na legislação 
fiscal:
• Art. 153, §1º da Constituição Federal autoriza a alteração de 
alíquota por outro veículo que não a lei para o Imposto de 
Importação (II), Imposto sobre a Exportação (IE), Impos- to 
sobre o Produto Industrializado (IPI) e Imposto sobre Operações 
Financeiras (IOF).
• Art. 177, §4º, I, “b”, da Constituição Federal prevê que a 
Contribuição de Intervenção sobre Domínio Econômico (CIDE) 
poderá ter sua alíquota reduzida e restabelecida por ato do Poder 
Executivo.
• Art. 155, §4º, IV, da Constituição Federal: o ICMS Combustível 
poderá ter suas alíquo- tas definidas “mediante deliberação dos 
Estados e Distrito Federal”, em Convênios firma- dos perante o 
Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).
Frisamos aqui que os tributos acima indicados são instituídos por lei. 
A exceção verifica- se na possibilidade de haver alteração das alíquotas 
por decreto, dentro dos limites legais, conforme determina o art. 153, 
§1º da Carta Magna:
Art.153.
§ 1º–É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos 
incisos I, II, IV e V.
23
Assim sendo, ainda que a própria Constituição preveja a possibilidade de 
o Poder Executivo interferir em alguns aspectos do ato de tributar, esses, 
ainda, estão submetidos ao princípio da legalidade, uma vez que os limites 
e requisitos insculpidos emlei devem ser obrigatoriamente respeitados.
1.6 A lei complementar como ferramenta do Sistema 
Tributário Nacional
Além de ser possível, dentro das previsões constitucionais, instituir 
tributos em âmbito da lei complementar, a Carta Maior atribuiu a ela 
outras funções essenciais ao Sistema Tributário Nacional, nos seus 
artigos 146 e 146-A, quais sejam:
• Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, 
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
• Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
• Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.
• Trazer a definição de tributos e de suas espécies, bem como, 
em relação aos impostos, estabelecer seus respectivos fatos 
geradores, bases de cálculo e contribuintes.
• Dispor sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e 
decadência.
• Oferecer adequado tratamento tributário ao ato cooperativo 
praticado pelas sociedades cooperativas.
• Definir um tratamento diferenciado e favorecido para as 
microempresas e para as em- presas de pequeno porte.
• Instituir um regime único de arrecadação dos impostos e 
contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios.
24
• Poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de 
prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência 
de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
Verificamos, assim, que caberá à lei complementar tratar de alguns 
elementos auxiliares e complementares ao ato de tributar, tarefas 
outorgadas pela Carta Maior.
1.7 O fator tempo nos princípios: princípio da 
anterioridade e princípio da irretroatividade
Um fator importante que deve estar presente na previsão legal das 
exações é justamente o tempo, ou seja, a partir de que período aquela 
obrigação tributária será exigida.
O tempo nas obrigações tributárias traz um caráter de segurança 
jurídica na relação Estado- contribuinte, uma vez que deixa claro para 
ambas as partes a partir de que momento determinado fato será 
considerado hipótese de incidência e o prazo para pagamento.
A Constituição Federal incluiu em seu texto princípios referentes ao 
aspecto temporal dos tributos, que deverão ser observados pela lei 
instituidora e que estão associados à previsibilidade ou não surpresa.
1.8 Princípio da anterioridade
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III–cobrar tributos:
25
[...]
 b. no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou;
 c. antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a 
lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
Buscando evitar a insegurança jurídica entre ente tributante e 
contribuintes, o legislador constitucional garantiu a inclusão do princípio 
da anterioridade.
Como já mencionado, é um princípio que busca a previsibilidade e a 
não surpresa, a fim de garantir que o contribuinte não será tributado de 
forma inesperada.
Mas a anterioridade é mais ainda, não se limitando a afastar aquilo 
que seja brusco e inesperado, o que pegue de improviso, mas, sim, 
assegurando conhecimento antecipado, por tempo suficiente, do que 
advirá já com certeza, pois decorrente de lei publicada. [...] Note-se que, 
em havendo, por exemplo, projeto de lei com tramitação em regime 
de urgência com larga discussão nos meios de comunicação, não há 
que se falar em surpresa do contribuinte relativamente ao aumento de 
carga tributária que o agrave, mas nem por isso restará autorizada a sua 
incidência.13
Por esse princípio, o ente tributante deve observar a anterioridade anual 
(art. 150, III, b, CF), e anterioridade nonagesimal (art. 150, III, c, CF).
Na anterioridade anual, fica vedada a cobrança do imposto no mesmo 
exercício financeiro da publicação da lei que o instituiu ou aumentou. Ou 
seja, a lei deverá ser anterior ao exercício em que o tributo será cobrado, 
possibilitando ao contribuinte o planejamento financeiro para quitação 
da obrigação fiscal.
13 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurispru-
dência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 207-208.
26
Lembramos que o exercício financeiro tem início no dia 1º de janeiro de 
cada ano.
A anterioridade nonagesimal determina que o tributo poderá ser exigido 
somente 90 dias após a sua publicação. Essa nova garantia foi introduzida 
no texto constitucional através da EC 42/03, a fim de evitar que uma lei 
publicada em 31 de dezembro instituindo ou majorando um imposto fosse 
exigida a partir do primeiro dia do exercício seguinte (1º de janeiro).
Com a anterioridade nonagesimal, um imposto criado ou cuja alíquota 
tenha sido aumentada por lei publicada em 31 de dezembro poderá ser 
cobrado apenas ao final de março do exercício seguinte.
Vale trazer à baila julgamento proferido pelo STF:
EMENTA Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. PIS. 
EC nº 10/1996. Majoração de alíquota. Anterioridade. Irretroatividade. 
Necessidade de observância. 1. A Emenda Constitucional nº 10/96 não foi 
mera prorrogação da Emenda Constitucional nº 01/94. Em consequência, 
a majoração da alíquota da Contribuição ao Programa de Integração Social 
(PIS) somente será devida após o decurso de noventa dias, contados a 
partir da publicação da referida emenda, em observância aos princípios 
da anterioridade nonagesimal e da irretroatividade das normas. 2. Agravo 
regimental a que se nega provimento. (STF, 2ªT., RE 953074 AgR / SP, Rel. 
Min. DIAS TOFFOLI, DJe PUBLIC 19-10-2016).
Atentamos, ainda, não haver confusão entre o princípio da anterioridade 
e o princípio da anualidade,
[...] segundo o qual a cobrança de tributos depende de autorização anual 
do Poder Legislativo mediante previsão no orçamento. Essa aprovação 
anual, concedida com a aprovação do orçamento, tem um sentido 
nitidamente democrático. [...] É preciso que, anualmente, tenham os 
representantes do povo conhecimento do emprego que o governo 
pretende fazer dos recursos arrecadados mediante os tributos.14
14 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003, p. 49.
27
São exceções a esse princípio as seguintes exações: imposto de 
importação (II), imposto de exportação (IE), imposto sobre operações 
financeiras (IOF), imposto extraordinário de guerra (art. 150, §1º, CF), 
empréstimos compulsórios destinados a despesas com calamidades 
públicas, guerra externa ou sua iminência (art. 148, I, CF). Esses podem 
ser cobradas imediatamente.
As contribuições de seguridade social, CIDE combustível e imposto 
sobre produtos industrializados (IPI) estão submetidas somente à 
anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6º), podendo ser cobradas no 
mesmo exercício financeiro.
O IR, IPVA e IPTU seguem a anterioridade anual apenas, ou seja, não 
precisam observar a anterioridade nonagesimal, mas só podem ser 
exigidos no exercício financeiro seguinte. Exceção se faz quando há 
alteração na base de cálculo desses impostos, quando necessariamente 
a anterioridade nonagesimal deverá ser igualmente atendida.
1.9 Princípio da irretroatividade
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
 III. cobrar tributos:
a. em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei 
que os houver instituído ou aumentado. (BRASIL, 1988, art. 150)
Pelo princípio da irretroatividade, entende-se a proibição de cobrança do 
tributo em relação a fatos geradores anteriores à própria lei que instituiu 
ou aumentou o imposto.
28
Como bem coloca Geraldo Ataliba, “há um limite constitucional 
intransponível à discrição do legislador, na fixação do aspecto temporal: 
não pode ser anterior à consumação (completo acontecimento) do fato. Isto 
violaria o princípioda irretroatividade da lei (art. 150, III, ‘a’)”.15
Essa proibição está prevista no art. 150, III, “a” do texto constitucional, 
reforçando a preocupação do legislador com a segurança jurídica nas 
relações tributárias.
Sob o manto desse princípio, o contribuinte terá direito a ter 
conhecimento prévio da carga tributária que irá sofrer, proibindo 
qualquer ação arbitrária do Fisco.
De fato, antes de sua publicação a lei não poderá entrar em vigor e não 
poderá atingir fatos pretéritos à sua vigência, sendo a publicação da 
lei “condição mesma da sua existência especificamente jurídica. Não 
existe como tal no ordenamento jurídico brasileiro uma lei que não foi 
publicada”.16
Conclui-se, assim, que a lei tributária deve ser aplicada a fatos futuros, 
nunca a fatos pretéritos.
O Código Tributário Nacional, no entanto, previu algumas hipóteses em 
que se autoriza a aplicação da legislação atual a eventos anteriores à sua 
vigência.
Prevê o art. 106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I. em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída 
a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II. tratando-se de ato não definitivamente julgado:
15 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p. 95.
16 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003, p. 256.
29
a. quando deixe de defini-lo como infração;
b. quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de 
ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha 
implicado em falta de pagamento de tributo;
c. quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei 
vigente ao tempo da sua prática.
Verificamos do comando acima transcrito que a lei somente retroagirá 
para fins de interpretação de conceitos ou quando se tratar de 
tratamento pró-contribuinte, liberando-o ou amenizado eventual 
penalidade.
Para melhor ilustrar o princípio, suponhamos que determinada pessoa é 
contribuinte de um imposto cuja alíquota em janeiro de 2015 era de 15% 
e multa de 20% em caso de não pagamento. Diante do inadimplemento 
daquele tributo, o Fisco realizou autuação em setembro de 2016. Porém, 
em fevereiro de 2016 foi publicada uma lei que reduziu a alíquota daquele 
mesmo tributo para 10% e a multa para 5%. Qual legislação utilizar?
Nesse caso, a alíquota a ser aplicada será a da legislação da época do 
fato gerador, ou seja, 15%, pois a lei de 2016 não poderá retroagir a fatos 
geradores anteriores à sua vigência. No entanto, em relação à multa, deverá 
ser aplicado o art. 106, II, c do Código Tributário Nacional, aplicando-se a 
penalidade menos severa, impondo, destarte, a multa de 5%.
Assim sendo, quando se tratar de penalidade, a lei atual poderá retroagir 
em favor do contribuinte, desde que o ato não esteja definitivamente 
julgado. Consequentemente, contribuintes que já tenham pago a multa 
decorrente de atraso no recolhimento não poderão pedir a restituição 
de parte daquela penalidade com base em lei nova mais benéfica.
Como ilustração do princípio, segue entendimento do STF:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. REAFIRMAÇÃO DE 
JURISPRUDÊNCIA. DIREITO TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO 
30
INCENTIVADAS. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. FUNÇÃO 
EXTRAFISCAL. SÚMULA 584 DO STF. OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR EM 
CADA OPERAÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA. RE 183.130, DE RELATORIA 
PARA ACÓRDÃO DO MINISTRO TEORI ZAVASCKI.
PRECEDENTE VINCULANTE. 1. No RE 183.130, de relatoria para o acórdão 
do Ministro Teori Zavascki, o Plenário desta Corte assentou que a utilização 
do Imposto de Renda com conotação extrafiscal afasta a incidência da 
Súmula 584 do STF. 2. O fato gerador se consolida no momento em que 
ocorre cada operação de exportação incentivada pela redução da alíquota 
do imposto de renda, à luz da extrafiscalidade da tributação na espécie. 3. 
É inconstitucional a aplicação retroativa do art. 1º, I, da Lei 7.988/89, 
que majorou a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de 
operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo 
ano-base. Precedente: RE 183.130, de relatoria para o acórdão do Ministro 
Teori Zavascki, Tribunal Pleno, DJe 14.11.2014. 4. Recurso extraordinário 
a que se dá provimento, reafirmando a jurisprudência desta Corte, em 
sede de repercussão geral, para reformar o acórdão recorrido e declarar 
a inconstitucionalidade, incidental e com os efeitos da repercussão geral, 
do art. 1º, I, da Lei 7.988/89, uma vez que a majoração de alíquota de 6% 
para 18% a qual se reflete na base de cálculo do Imposto de Renda pessoa 
jurídica incidente sobre o lucro das operações incentivadas no ano-base de 
1989 ofende os princípios da irretroatividade e da segurança jurídica. (STF, 
Pleno, RE 592396 / SP, Rel. Min. EDSON FACHIN, DJe PUBLIC 28-03-2016).
Vamos Pensar 
Para entender melhor todos os aspectos que devem ser 
abrangidos pela lei, elabore um breve texto com todos 
os aspectos da lei tributária, especialmente em relação à 
descrição da hipótese de incidência, a fim de ter o pleno 
entendimento do que deve ser a norma tributária completa. 
Indicamos como referência o livro Hipótese de Incidência 
Tributária, de Geraldo Ataliba. 
31
Pontuando
• Diferença entre poder de tributar e competência tributária.
• Limitações ao poder de tributar.
• Conceito e funções dos princípios.
• Extensão e importância do princípio da legalidade e suas exceções.
• Noções sobre o princípio da irretroatividade.
• Noções sobre o princípio da anterioridade.
Glossário
Exercício financeiro: “Período anual em que deve vigorar ou ser 
executada a Lei Orçamentária Anual (ver verbete). No Brasil, coincide 
com o ano civil, iniciando-se em 1º de janeiro e terminando em 31 de 
dezembro”
Verificação de leitura
1. Publicada lei modificando a contribuição social sobre a 
receita ou faturamento:
a. não poderá ser exigida tal contribuição no mesmo 
exercício financeiro em que haja sido publicada a 
referida lei, independentemente da data de sua 
publicação;
32
b. poderá ser exigida tal contribuição imediatamente 
após a data da publicação da referida lei;
c. só poderá ser exigida tal contribuição após 
decorridos cento e vinte dias da data da publi- cação 
da referida lei;
d. só poderá ser exigida tal contribuição após 
decorridos noventa dias da data da publicação da 
referida lei;
e. só poderá ser exigida tal contribuição após 
decorridos cento e oitenta dias da data da 
publicação da referida lei.
2. Nos termos da Constituição Federal, cuidando-se de 
matéria relativa à limitação do poder de tributar, NÃO é 
vedado:
a. à União, dentre outras hipóteses, instituir isenções 
de tributos de competência dos Estados, do Distrito 
Federal ou dos Municípios;
b. aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios 
estabelecer diferença tributária entre bens e 
serviços de qualquer natureza, em razão de sua 
procedência ou destino;
c. à União, aos Estados e aos Municípios cobrar 
tributos em relação a fatos geradores ocorridos 
depois do início da vigência da lei que os houver 
instituído ou aumentado;
d. aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco 
e instituir impostos sobre templos de qualquer 
culto;
e. ao Distrito Federal instituir impostos sobre livros, 
jornais, periódicos e o papel destinado a sua 
impressão.
33
3. A competência tributária, assim entendido o poder que 
os entes políticos têm para instituir tributos, encontra 
limites na Constituição Federal e no Código Tributário 
Nacional. Entre as limitações constitucionais ao poder 
de tributar, é incorreto afirmar que:
a. é vedado à União cobrar tributos em relação a fatos 
geradores ocorridos antes da vigência da lei que os 
houver instituído ou aumentado;
b. é vedado aos entes políticos – União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios – instituir impostos sobre 
patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
c. é vedado à União conceder isenções de tri-butos da 
competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos 
Municípios, exceto para os produtos definidos em 
lei como integrantes da denominada “cesta básica”;
d. é vedado aos entes políticos, em geral, utilizar 
tributo com efeito de confisco;
e. por meio de medida provisória, pode a União 
majorar imposto de sua competência.
4. Em relação ao tema competência tributária, é correto 
afirmar que:
a. a Constituição atribui à União competência residual 
para instituir impostos, contribuições para a 
seguridade social e taxas;
b. a instituição de empréstimos compulsórios requer 
lei complementar da União, dos Estados ou do 
Distrito Federal, conforme compe- tência que a 
Constituição confere a cada um desses entes da 
Federação;
c. para instituir impostos com fundamento na 
competência residual, é imprescindível, além da 
34
competência tributária, veiculação da matéria 
por lei complementar e observância dos 
princípios constitucionais da não cumulativida- 
de e da identidade plena com outros impostos 
discriminados na Constituição, no que se refere a 
fato gerador e base de cálculo;
d. somente a União tem competência residual para 
instituir impostos;
e. os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
têm competência para instituir impostos, 
taxas, contribuição de melhoria e contribuição 
de intervenção no domínio econômico, que a 
Constituição lhes reserva.
5. Considere que, após a ocorrência de um fato gerador, 
nova lei aumentando as alíquotas do tributo tenha sido 
publicada. Nessa situação, o lançamento será regido 
pela lei:
a. em vigor na data da ocorrência do fato gerador;
b. em vigor na data da feitura do lançamento;
c. em vigor na data do pagamento do tributo;
d. mais favorável ao incremento da arrecadação;
e. discricionariamente indicada pela autoridade 
fazendária competente.
Referências 
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2008.
ATALIBA, Geraldo, Periodicidade do Imposto de Renda I, Mesa de Debates, RDT, nº 
63, Malheiros, 1997.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9. ed. São 
Paulo: Malheiros Editores, 1997.
35
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30. ed. 
São Paulo, Malheiros Editores, 2015.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 
1996.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. Rio 
de Janeiro: Forense, 1999.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros 
Editores, 2008.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 23ª ed. São Paulo, 
Malheiros Editores, 2003.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da 
Doutrina e da Jurisprudência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007.
Gabarito
Questão 1 - D.
Resolução: Existem duas qualidades de contribuições sociais: 
genéricas e específicas. As contribuições sociais específicas são 
aquelas destinadas a custear a seguridade social, portanto, 
contribuições cuja arrecadação deve ser encaminhada à saúde, 
assistência social ou previdência social. Contribuições cuja 
arrecadação seja destinada a qualquer outro segmento que não 
os três indicados são denominadas como genéricas.
As contribuições sociais específicas, por sua vez, têm como 
contribuintes, entre outros, o empregador, cabendo a esse 
recolher contribuições sociais calculadas sobre a folha de salários, 
receita ou faturamento, ou ainda sobre o lucro (art. 195, I, CF).
Em relação ao princípio da anterioridade, que impõe as regras 
para a exigência dos tributos, conforme dispõe o art. 195, § 6º, CF, 
as contribuições sociais para a seguridade social observam apenas 
a anterioridade nonagesimal, aguardando-se apenas 90 dias 
contados da data da publicação da lei.
36
Questão 2 - C.
Resolução: A alternativa C tenta demonstrar o princípio da 
irretroatividade (art. 150, III, a, CF), contudo União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios estão proibidos em cobrar tributos em 
relação a fatos geradores ocorridos ANTES do início da vigência 
da lei que os houver instituído ou aumentado. Não há proibição 
constitucional em cobrar tributos em razão de fatos geradores 
acontecidos após o início da vigência da lei.
Questão 3 - C.
Resolução: O princípio da isenção heterônoma veda à União 
conceder isenção para tributos estaduais e municipais (art. 151, III, 
CF), sendo a ela permitido somente oferecer o benefício para os 
tributos sob sua competência. Não há disposição sobre exceções 
à regra conforme indicado na afirmativa. Alternativa inverídica, 
portanto, a que responde CORRETAMENTE a questão.
Questão 4 - D.
Resolução: A competência residual tanto para instituir novos 
impostos (art. 154, I, CF) como para instituir novas contribuições 
sociais (art. 195, § 4º, CF) é outorgada exclusivamente à União.
Questão 5 - A.
Resolução: A questão exige conhecimento quanto à legislação 
aplicável ao lançamento. Nesse ponto, é preciso observar o art. 
144 do CTN e seus parágrafos. Nesse sentido, quanto à matéria-
alvo do lançamento (o tributo exigido), esse deverá observar a 
legislação em vigor no momento da ocorrência do fato gerador, 
de modo que o tributo deverá ser recolhido conforme alíquota 
vigente naquele instante.
37
Já quando há alteração de critérios informadores do lançamento, 
condizentes às atividades de fiscalização e arrecadação, ampliando 
os poderes de investigação das autoridades administrativas ou 
outorgando ao crédito maiores garantias ou privilégios, então a 
legislação que deve ser observada é a que se encontrar em vigor 
(art. 144, § 1º, CTN).
A questão é sobre qual alíquota aplicar após lei aumentando 
sua porcentagem. Lei nova não deve retroagir para alcançar 
fato gerador anteriormente ocorrido (art. 150, III, a, CF); logo, o 
lançamento deverá se reportar à legislação em vigor na data da 
ocorrência do fato gerador, ainda que na época a alíquota fosse 
mais elevada.
38
Igualdade, Capacidade 
Contributiva e Efeito 
Confiscatório
Autoria: Adriana Mayumi Kanomata
Leitura crítica: Juliana Caramigo Gennarini
39
1. Igualdade, Capacidade Contributiva e Efeito 
Confiscatório
1.1 Princípio da igualdade e capacidade contributiva
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
 II. instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem 
em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de 
ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente 
da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. (BRASIL, 
1988, art. 150)
No dispositivo acima transcrito, verificamos que o legislador constituinte 
proibiu ao ente tributante de instituir tratamento desigual “entre 
contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer 
distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, 
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou 
direitos”.
Assim sendo, aos contribuintes é assegurado que ninguém receberá 
privilégios ou tratamentos diferenciados, devendo ser a lei aplicada com 
isonomia a todos que se encontrem dentro de uma mesma situação ou 
que componham o perfil de sujeição passiva previsto em lei.
Sacha Calmon Navarro Coelho alerta que o legislador deve ficar atento a 
dois pontos, em relação ao princípio da legalidade:
A. “discriminar adequadamente os desiguais, na medida de suas 
desigualdades;
40
B. não discriminar entre os iguais, que devem ser tratados igualmente”.1
Ainda, Leandro Paulsen esclarece os critérios utilizados para a 
diferenciação entre contribuintes para buscar tratamento igualitário:
A isonomia imposta pelo art. 150, II, da CF impede que haja a diferenciação 
tributária entre contribuintes que estejam em situação equivalente, ou seja, 
discriminação arbitrária. Justifica-se a diferenciação tributária quando 
haja situações efetivamente distintas, se tenhaem vista uma finalidade 
constitucionalmente amparada e o tratamento diferenciado seja apto a 
alcançar o fim colimado.2
O princípio da igualdade, ou princípio da isonomia, está ligado, também, 
à capacidade contributiva do indivíduo.
Isso porque o tratamento igualitário deve buscar equivalência entre 
o ônus fiscal e a capacidade financeira do contribuinte. Assim, quem 
recebe mais poderá pagar mais e quem recebe menos pagará menos.
Em outras palavras, para que exista uma tributação mais justa, 
alcançando a tão almejada justiça fiscal, aqueles que podem devem 
contribuir com uma parcela maior e vice-versa.
Dessa forma, sempre que for possível a criação de impostos pessoais, 
eles deverão ser implementados, de forma que o montante que será 
arrecadado com a nova exação deve ficar em segundo plano.
Roque Carrazza ensina que:
Na verdade, quando o legislador ordinário tiver opções, deverá, 
obrigatoriamente, ao criar in abstracto o imposto, atender aos reclamos 
do princípio da capacidade contributiva, isto é, deverá imprimir à 
1 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 
1999, p. 245. P
2 AULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurispru-
dência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 194.
41
exação caráter pessoal, graduando-a segundo a aptidão econômica do 
contribuinte.
Estamos percebendo que, no Brasil, capacidade contributiva é o mesmo 
que capacidade econômica. Conquista do Estado Moderno, ajuda a 
realizar a justiça fiscal, porque tem por escopo fazer com que cada pessoa 
colabore com as despesas públicas na medida de suas possibilidade3.
Nesse sentido, o art. 145, §1º da Constituição Federal prevê que, 
sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e observarão a 
capacidade econômica do contribuinte.
De fato, o tratamento igualitário deve ter como parâmetro a capacidade 
de cada contribuinte, ou seja, a fixação das alíquotas deve variar 
de acordo com a situação econômica do sujeito passivo da relação 
tributária.
Assim sendo, não há violação ao princípio em tela a cobrança de 
imposto progressivo, onde quem tem maior capacidade contributiva 
se submete a uma alíquota maior. Nesse caso, a norma discrimina o 
tratamento (alíquotas diferentes) para trazer a justiça fiscal.
A título de exemplo, vamos considerar dois grupos de contribuintes: 
grupo A, que recebe até 2 salários mínimos, e o grupo B, que recebe 
acima de 10 salários mínimos. Se tributarmos a renda de ambos os 
grupos em 10%, não estaremos considerando o caráter pessoal e 
a capacidade contributiva de cada grupo, inexistindo, nesse caso, 
tratamento igualitário.
No entanto, ao aplicarmos alíquotas diferenciadas (10% para o grupo A e 
15% para o grupo B), estaremos garantindo equivalência no tratamento 
entre quem recebe menos e quem recebe mais.
Para ilustrar o princípio, segue jurisprudência do STF:
3 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Malheiros. 2006. São Paulo. p. 102
42
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. 
LEI ESTADUAL: PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE 
TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS.
CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. 
PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA 
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.
[...]
Tenho afirmado que essa norma constitucional é a introdução expressa 
pelo constituinte originário do princípio da igualdade material tributária 
a ser observado pelos Estados em todos os casos em que, por meio de 
tributação, venha a intervir no domínio do contribuinte. Por essa razão, 
não se há cogitar de inconstitucionalidade na situação aqui posta, qual 
seja, de um Estado dando sequência, dando aplicação plena, dando 
concretude a esse princípio, nos termos do § 1º do artigo 145, para se 
fazer a gradação, mediante a adoção da técnica de progressividade para 
assegurar a aferição da capacidade econômica do contribuinte. (STF, Pleno, 
RE 562045 / RS, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, DJe PUBLIC 27-11-
2013).
Frisamos, ainda, que existe entendimento no sentido de haver exceções 
ao princípio da isonomia, quando se tratar de tributação com base na 
extrafiscalidade ou no poder de polícia.
O Fisco, por exemplo, poderá aplicar alíquotas mais altas para 
produtos que entender nocivos à saúde da população em geral, como 
bebidas alcóolicas. Certamente outros produtos assemelhados (sucos, 
refrigerantes, achocolatados etc.) poderão ter alíquotas menores. No 
entanto, a desigualdade será fundamentada justamente na função 
extrafiscal do tributo, ou seja, aumentar a carga tributária para que, de 
forma indireta, reduza o incentivo ao consumo da bebida alcóolica.
Outro exemplo, ainda, é o tratamento diferenciado às microempresas 
e empresas de pequeno porte, previsto no art. 146, IV da CF, que 
43
determina que a legislação (complementar) institua regimes mais 
favoráveis e simplificados no recolhimento de contribuições do 
empregador. Não se trata de violação ao princípio da igualdade, mas de 
adaptar a tributação com a capacidade contributiva daquele perfil de 
empresa.
Por outro lado, alguns poderiam exigir a extensão para si de 
determinadas leis concedendo benefícios para determinado grupo de 
contribuintes, sob a alegação de violação do princípio da isonomia.
No entanto, é fato que o legislador e o Poder Judiciário deverão 
analisar as especificidades de cada caso, sendo que o STF já manifestou 
posicionamento no sentido de não ter autorização para exercer funções 
legislativas, sendo-lhe vedado estender a aplicação de leis.
E M E N T A: RECURSO EXTRAORDINÁRIO – TRIBUTÁRIO – PARCELAMENTO 
DE DÉBITOS – LEI Nº 10.522/2002 – IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DE TAL 
BENEFÍCIO A EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL – ALEGADA OFENSA 
AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA – INOCORRÊNCIA – ATUAÇÃO DO JUDICIÁRIO 
COMO LEGISLADOR POSITIVO – INADMISSIBILIDADE – RECURSO IMPROVIDO.
Tenho por inacolhível a pretensão recursal deduzida pela parte agravante, 
eis que, tal como ressaltado na decisão ora agravada, não se revela lícito, ao 
Poder Judiciário, atuar na anômala condição de legislador positivo ( RTJ 126/48 
– RTJ 143/57 – RTJ 146/461-462 – RTJ 153/765 – RTJ 161/739-740 – RTJ 175/1137, 
v.g.), para, em assim agindo, e nos limites do pleito deduzido, ela, empresa 
contribuinte, proceder à imposição de seus próprios critérios, afastando, desse 
modo, os fatores que, no âmbito de nosso sistema constitucional, só podem ser 
legitimamente definidos pelo Parlamento.
É que, se tal fosse possível, o Poder Judiciário – que não dispõe de 
função legislativa – passaria a desempenhar atribuição que lhe é 
institucionalmente estranha (a de legislador positivo), usurpando, desse 
modo, no contexto de um sistema de poderes essencialmente limitados, 
competência que não lhe pertence, com evidente transgressão ao princípio 
44
constitucional da separação de poderes. (STF, 2ªT, RE 709315 AgR / RS, Rel. 
Min. CELSO DE MELLO, DJe PUBLIC 14-12-2012)
Em relação ao poder de polícia, podemos citar a progressividade do IPTU 
decorrente da ausência de uso do imóvel, ou seja, por conta da falta de 
função social da propriedade.
Outro ponto que deve ser destacado com relação ao princípio da 
capacidade contributiva, diz respeito a sua aplicação às taxas.
Nesse sentido, o art. 145, § 1º, da Constituição Federal (BRASIL, 1988), 
afirma que “sempre que possível os impostos terão caráter pessoal”. 
Tendo em vista tal redação, a questão que surge é: será que referido 
princípio pode ser aplicado às taxas?
Como é sabido, as taxas são tributos vinculados a uma atividade estatal 
e podem ser cobradas em decorrência do exercício do poder de polícia 
ou da prestação de serviços públicos.
Dessa forma, os valores relativos às taxas devem refletir o preço da 
atividade estatal que está sendo colocada à disposição ou efetivamente 
prestada ao contribuinte.Percebe-se, portanto, que numa primeira análise, não se leva em 
consideração a capacidade contributiva do contribuinte para o 
pagamento das taxas. O que se leva em consideração é o valor da 
atividade prestada pelo Estado.
Para ficar mais claro, como as taxas judiciais, todas as vezes em que 
um cidadão ingressa na justiça com uma ação judicial, ele deve efetuar 
o pagamento de taxas para o Estado, em razão da prestação de um 
serviço público, que é a prestação do serviço jurisdicional.
Nesse caso, o valor da taxa é calculado de acordo com o valor dado à 
causa. Se a demanda tiver o valor de 1 milhão de reais, o valor da taxa 
45
que deverá ser pago será o mesmo se o autor da ação for uma grande 
empresa com alta capacidade contributiva ou for uma pessoa física 
aposentada.
Portanto, fica evidente que para a definição do valor da taxa, não é 
levada em consideração a capacidade contributiva do contribuinte.
No entanto, o ordenamento jurídico trouxe mecanismos para que as 
disparidades pudessem ser corrigidas, como é o caso das isenções ou 
benefícios fiscais.
Assim, para que o contribuinte não seja prejudicado, em determinadas 
situações poderá fazer jus à isenção e deixar de efetuar o pagamento da 
taxa para o fisco. Voltando ao exemplo da ação judicial, é o que ocorre 
aos beneficiários de justiça gratuita.
Dessa forma, a legislação permite que o princípio constitucional da 
capacidade contributiva seja, de certa forma, respeitado por essa 
espécie tributária.
1.2 Princípio do não confisco
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
IV. utilizar tributo com efeito de confisco.
O art. 150, IV, da Carta Maior prevê que é vedado à União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios utilizar os tributos para fins de confisco.
No texto constitucional há várias garantias para o cidadão que 
salvaguardam seu patrimônio. O maior exemplo disso é a garantia 
constitucional ao direito de propriedade.
46
No entanto, o direito de propriedade não é absoluto. Tanto que o 
ordenamento jurídico prevê a possibilidade de se tributar a propriedade 
de cada indivíduo.
Justamente neste ponto é que deve ser analisado o princípio do não-
confisco na seara tributária, eis que, apesar de ser possível a tributação 
do patrimônio do contribuinte, isto deve ser realizado de maneira a não 
onerar de forma insuportável o indivíduo.
Entende-se que o tributo deve ser um encargo que seja suportável pelo 
contribuinte, sem que lhe traga sacrifícios além do normal, ou seja, 
sentido como verdadeira penalidade.
O ônus fiscal não pode ser tamanho a ponto de impedir a atividade 
e desenvolvimento econômico, não pode obstaculizar a produção 
de riquezas nem suprimir patrimônio ou meios de produção dos 
contribuintes. Nesse sentido, é o ensinamento de Sacha Calmon 
Navarro:
Os tributos visam obter meios, mas sempre preservando as fontes onde 
se cevam e, até, induzem o crescimento das mesmas. Quanto maior a 
economia de uma nação, melhor para as finanças públicas. Esta a índole 
do regime. Falar-se em confisco neste panorama é nonsense. [...] Neste 
sentido, o princípio do não confisco nos parece mais com um princípio da 
razoabilidade na tributação [...].4
Destarte, o confisco tem a ver com tributação abusiva, que não anda em 
compasso com o princípio da razoabilidade.
O caráter confiscatório do tributo, caso seja questionado, deverá 
ser analisado e declarado pelo Poder Judiciário, que tem poder para 
controlar a constitucionalidade dos atos administrativos voltados à 
arrecadação de tributos.
4 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 
1999, p. 253.
47
Nesse sentido, é fato que, por exemplo, o imposto de renda que 
possuir alíquota que comprometa a subsistência do contribuinte, que 
deixe faltar recursos para despesas essenciais, deve ser considerado 
confiscatório.
Assim sendo, se identificado que a finalidade e destinação da cobrança 
vai muito além do necessário para a manutenção da máquina estatal 
e que avança de forma abusiva sobre o patrimônio e renda do 
contribuinte, a natureza confiscatória do tributo deverá ser reconhecida.
Vale lembrar que a Constituição Federal não previu exceções a esse 
princípio. Porém, existem alguns impostos que são mais “maleáveis” e 
que comportam alíquotas maiores, como, por exemplo, o imposto sobre 
a importação ou IPI, que são tidos como tributos extrafiscais.
Em outras situações, existe um aparente conflito entre princípios 
constitucionais, que acaba por permitir uma tributação mais elevada. É o 
caso, por exemplo, do ITR.
A legislação ao ITR estabelece que suas alíquotas podem variar de 
0,03% a 20% do valor do imóvel, dependendo do grau de utilização e 
produtividade da terra. Num primeiro momento, a alíquota de 20% 
poderia parecer confiscatória, mas, neste caso, é privilegiado outro 
princípio constitucional, o da função social da propriedade.
De acordo com o princípio da função social da propriedade, a terra deve 
ser produtiva para que as desigualdades sociais sejam amenizadas, 
evitando-se, com isso, a existência de grandes latifúndios improdutivos.
Levando em conta esse princípio, o legislador decidiu tributar com 
alíquotas maiores de ITR as propriedades improdutivas e com alíquotas 
menores as glebas que efetivamente são utilizadas para agropecuária na 
maioria de sua extensão.
48
Portanto, entre dois princípios constitucionais, o do não-confisco e o 
da função social da propriedade, prevaleceu esse último, em prol da 
garantia dos cidadãos.
Ainda, frisamos que o conceito de tributo não se mistura com a multa 
aplicada ao contribuinte.
A vedação constitucional trata apenas do tributo. Porém, o STF, em 
julgamento proferido no AgRg no RExt 833.106/GO, diante da omissão 
de limitação constitucional, limitou a 100% sobre o valor do tributo a 
multa imposta, sob pena de ser considerada confiscatória.
TRIBUTÁRIO – MULTA – VALOR SUPERIOR AO DO TRIBUTO – CONFISCO – 
ARTIGO 150, INCISO IV, DA CARTA DA REPÚBLICA. Surge inconstitucional 
multa cujo valor é superior ao do tributo devido. Precedentes: Ação Direta 
de Inconstitucionalidade nº 551/RJ – Pleno, relator ministro Ilmar Galvão 
– e Recurso Extraordinário nº 582.461/SP – Pleno, relator ministro Gilmar 
Mendes, Repercussão Geral. (AgReg. no RE 833.106/GO, 1ª T., Rel. Min. 
MARCO AURÉLIO, DJe- 11-12-2014)
As chamadas sanções políticas são também consideradas afrontas 
ao princípio do não confisco, sendo consideradas medidas coercitivas 
utilizadas pela Administração Pública para forçar o contribuinte a pagar 
o tributo. Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal já consolidou seu 
entendimento:
Súmula nº 70:
É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para 
a cobrança de tributo.
Súmula nº 323:
É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para 
pagamento de tributos.
49
Súmula nº 547:
Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira 
estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas 
atividades profissionais.
Vamos Pensar 
Elabore um breve texto sobre o princípio do não confisco e 
sua aplicação na atualidade, frente à jurisprudência atual. 
Recomenda-se como leitura inicial a obra O Princípio do não 
confisco no Direito Tributário, escrita por Estevao Horvath.
Pontuando
• Princípio da igualdade e parâmetros de fixação da isonomia entre 
contribuintes.
• Capacidade contributiva como referência do tratamento igualitário.
• Conceito de não confisco.
• Tributos e multas frente ao princípio do não confisco.
Glossário
Confisco: “apropriação dos bens de uma pessoa, especialmente se for 
por parte do Estado” (Dicionário Didático, Vários colaboradores. 3. ed. 
São Paulo: Edições SM, 2009).
50
Verificação de leitura
1. Considerando aspectos relacionados à incidência 
de imposto, às contribuições sociais, ao princípio da 
igualdade tributáriae às normas gerais do direito 
tributário, assinale a opção correta:
a. Segundo o STF, não haverá ofensa ao princípio 
da isonomia tributária se a lei complementar, por 
motivos extrafiscais, imprimir trata- mento desigual 
a microempresas e empresas de pequeno porte 
de capacidade contributiva distinta, afastando do 
regime diferenciado aquelas cujos sócios tenham 
condição de disputar o mercado de trabalho sem 
assistência do Estado.
b. A contribuição previdenciária não incide sobre o 13.º 
salário.
c. O CTN admite expressamente a compensação 
mediante o aproveitamento de tributo, objeto de 
contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do 
trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
d. Não incide ICMS sobre o valor da tarifa de energia 
elétrica correspondente à demanda de potência 
efetivamente utilizada.
e. O princípio da isonomia proíbe a cobrança do tributo 
sem lei que o estabeleça.
2. Quanto às limitações do poder de tributar, é correto 
afirmar:
a. Os Estados podem instituir tributo com efeito de 
confisco desde que se trate de desapropriação de 
51
bens de concessionário público que não cumpriu 
suas obrigações contratuais.
b. Aos Estados e aos Municípios é vedado exigir ou 
aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
c. Os Estados ou os Municípios podem instituir 
impostos sobre templos de qualquer culto, desde 
que durante as suas realizações ocorram doações 
por parte dos fiéis, pois se trata de formação de 
renda e/ou prestação de serviço.
d. Aos Estados e aos Municípios é vedado exigir ou 
aumentar tributos nas hipóteses de calamidade 
pública, salvo quando absolutamente necessário 
para evitar danos irreversíveis ao patrimônio 
público, ao orçamento público ou à saúde pública.
3. À luz da Constituição, avalie as formulações seguintes e, ao 
final, assinale a opção que corresponde à resposta correta.
I. É vedado à União elevar a alíquota do imposto 
sobre a renda e proventos de qual- quer natureza, 
de 27,5% para 41%, incidente sobre renda líquida 
igual ou superior a R$ 120.000,00, auferida no 
ano civil por pessoa física, por força da disposição 
constitucional vedatória da utilização de tributo com 
efeito de confisco, bem como assim da que prevê 
a graduação de impostos segundo a capacidade 
econômica do contribuinte.
II. A cobrança de pedágio pela utilização de vias 
conservadas pelo poder público não constitui 
violação do dispositivo constitucional que veda 
o estabelecimento de limitações ao tráfego de 
pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais 
ou intermunicipais.
52
III. Somente à União compete instituir impostos 
extraordinários, na iminência ou no caso de 
guerra externa, compreendidos ou não em sua 
competência tributária, podendo a respectiva 
cobrança ser iniciada no mesmo exercício financeiro 
em que seja publicada a lei ordinária que os 
instituir.
a. Somente I é falsa.
b. I e II são falsas.
c. I e III são falsas.
d. II e III são falsas.
e. Todas são falsas.
4. Considerando a matéria tributária definida na CF, 
assinale a opção correta:
a. É facultado ao Poder Executivo, respeitados as 
condições e os limites legais, alterar as alíquotas do 
imposto sobre produtos industrializados.
b. Dado o princípio da isonomia, os impostos não 
podem ter caráter pessoal.
c. As limitações constitucionais ao poder de tributar 
podem ser reguladas por lei ordinária.
d. As contribuições de intervenção no domínio 
econômico não incidem sobre as receitas de- 
correntes de importação.
e. O imposto sobre a propriedade territorial rural será 
progressivo e não incidirá sobre pequenas glebas 
rurais exploradas pelo proprietário, mesmo que ele 
possua outro imóvel.
5. Em termos de sistema tributário nacional:
53
a. o Código Tributário Nacional nada mais é do 
que simples lei ordinária federal, na forma e na 
substância;
b. é vedado a União transferir o exercício supletivo de 
sua competência tributária;
c. a Lei Complementar nº 5.172/66 (CTN) as- segura 
a harmonia do Sistema Tributário, colaborando 
também para sua autonomia;
d. não existe concentração fiscal e tributária na União; 
há repartição igualitária dos tributos entre União, 
Estados, DF e Municípios;
e. o CTN é uma lei ordinária.
Referências
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. Rio 
de Janeiro: Forense, 1999.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da 
Doutrina e da Jurisprudência. 9. ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2007.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Siciliano Jurídico, 
2003.
SILVA, José Afonso da. Curso de direito Constitucional Positivo. 17. ed. São Paulo: 
Malheiros Editores, 2000.
VÁRIOS COLABORADORES. Dicionário Didático, 3. ed. São Paulo: Edições SM, 2009.
Gabarito
Questão 1 - A.
Resolução: O princípio da isonomia busca o tratamento 
igualitário para aqueles que se encontram em condição 
54
equivalente. Já é pacífico o entendimento de que as micros e 
pequenas empresas merecem tratamento diferenciado – sem 
violar o princípio da isonomia –, pois não são consideradas 
equivalentes a empresas de grande porte. Tanto é que 
existe previsão na própria Constituição de incentivo através 
de tratamento jurídico diferenciado e simplificação de suas 
obrigações (art. 179). É o caso do Simples Nacional, instituído 
pela Lei complementar 123/06.
Questão 2 - B.
Resolução: Aos Estados e Municípios, bem como à União, é 
vedado instituir ou cobrar impostos sem lei que o estabeleça, com 
base no princípio da legalidade. Ressaltamos, no entanto, que 
na alternativa A existe uma afirmação falsa, ao tratar da suposta 
possibilidade de efeito confiscatório de tributo em hipótese não 
prevista constitucionalmente.
Questão 3 - A.
Resolução: O princípio da vedação ao confisco deve ser observado 
por todos os entes federados, contudo, segundo a Constituição 
Federal (art. 150, IV), NÃO HÁ CASOS DE TRIBUTOS EXCEPCIONAIS 
à regra estabelecida. Já a graduação dos impostos segundo a 
capacidade econômica do contribuinte é permitida para impostos 
pessoais (art. 145, §1º, CF), tal qual OCORRE com o imposto de 
renda. Afirmativa FALSA.
Questão 4 - A.
Resolução: Conforme o previsto no art. 153, § 1º, da CF/88, o 
Poder Executivo poderá, “atendidas às condições e os limites 
estabelecidos em lei”, alterar as alíquotas do IPI.
55
Questão 5 - C.
Resolução: A lei 5.172/1966, o Código Tributário Nacional, tem 
status e cumpre as funções de lei complementar, atendendo 
à exigência do art. 146, III da Constituição Federal. Nela estão 
fixadas as normas gerais do Sistema Tributário Nacional, incluindo 
as regras de competência entre União, Estados, Municípios e 
Distrito Federal, bem como as regras de repartição de receitas que 
não são igualitárias entre os entes federados.
56
Imunidade recíproca, religiosa e 
no terceiro setor
Autoria: Renato Traldi Dias
Leitura crítica: Andréa Depintor
Objetivos
• Tomar conhecimento do instituto da imunidade 
recíproca e da lógica por trás de sua criação.
• Familiarizar-se com o instituto da imunidade 
religiosa e o impacto da Emenda Constitucional 
116/2022.
• Aprender como se aplica a imunidade específica do 
terceiro setor.
57
1. Introdução: isenção versus imunidade
Antes de se iniciar o estudo das imunidades propriamente ditas, é 
importante se ressaltar a diferença entre elas e as isenções. Como 
bem sumariza Sabbag (2021), a isenção se trata da dispensa legal – 
portanto, infraconstitucional – de pagamento. Ou seja, há incidência do 
tributo – já que ocorre o fato gerador e é constituído vínculo jurídico-
obrigacional entre contribuinte e Fisco –, mas a obrigação de pagá-lo é 
imediatamente desconsiderada e ele sequer chega a ser lançado.
Por sua vez, a imunidade implica em não incidência originária da 
Constituição; ou seja, sequer chega a incidir o tributo – não ocorre o 
fato gerador e não é constituído vínculo jurídico-obrigacional entre 
contribuinte e Fisco –, de modo que não há o que se dispensar, pois