2008-dis-prpsouza

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1 
 
 
 
UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ 
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO, ATUÁRIA E 
CONTABILIDADE 
MESTRADO PROFISSIO
AL EM CO
TROLADORIA 
 
 
 
 
 
 
PAULO ROGÉRIO PARODI DE SOUZA 
 
 
 
 
 
 
ORÇAME
TO BASE ZERO (OBZ) COMO 
I
STRUME
TO DE GESTÃO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fortaleza 
2008 
2 
 
PAULO ROGÉRIO PARODI DE SOUZA 
 
 
 
 
 
 
 
 
ORÇAMENTO BASE ZERO (OBZ) COMO INSTRUMENTO DE 
GESTÃO 
 
 
 
 
Dissertação apresentada à Faculdade de 
Economia, Administração, Atuária e 
Contabilidade da Universidade Federal do 
Ceará, como requisito parcial para obtenção do 
título de Mestre em Controladoria. 
 
Orientador: Prof. Livre Docente Francisco de 
Assis Soares. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fortaleza 
2008 
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação 
Universidade Federal do Ceará
Biblioteca Universitária
Gerada automaticamente pelo módulo Catalog, mediante os dados fornecidos pelo(a) autor(a)
S234o Souza, Paulo Rogério Parodi de.
 Orçamento base zero (obz) como instrumento de gestão / Paulo Rogério Parodi de Souza. – 2008.
 167 f. 
 Dissertação (mestrado) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Economia, Administração,
Atuária e Contabilidade,Programa de Pós-Graduação em Administração e Controladoria, Fortaleza, 2008.
 Orientação: Prof. Dr. Francisco de Assis Soares.
 1. Orçamento. 2. OBZ. 3. Estratégia. 4. Controle. 5. Gestão. I. Título.
 CDD 658
3 
 
PAULO ROGÉRIO PARODI DE SOUZA 
 
 
 
 
 
 
 
ORÇAME
TO BASE ZERO (OBZ) COMO I
STRUME
TO DE GESTÃO 
 
 
Dissertação submetida à Faculdade de 
Economia, Administração, Atuária e 
Contabilidade da Universidade Federal do 
Ceará, como requisito parcial para obtenção do 
título de Mestre em Controladoria. 
 
 
 
Aprovada em ____/____/____ 
 
 
 
 
BANCA EXAMINADORA 
 
 
 
 
Prof. Livre Docente Francisco de Assis Soares (Orientador) 
Universidade Federal do Ceará - UFC 
 
 
 
 
Prof. Dr. João Mário Santos de França 
Universidade Federal do Ceará - UFC 
 
 
 
Profª Dra. Maria Naiula Monteiro Pessoa 
Universidade Federal do Ceará - UFC
4 
 
AGRADECIME
TOS 
 
 À Deus, pela força e por sempre me guiar pelo melhor caminho. 
 
 Ao meu orientador Prof. Francisco de Assis Soares, pelas valiosas contribuições que 
ajudaram a enriquecer o meu conhecimento. 
 
 Á minha esposa Rita de Kássia Cunha Martins, pelo apoio contínuo e companheirismo 
nos momentos mais difíceis. 
 
 Aos meus filhos Hibrael e Gabriel por aturarem meus momentos de stress. 
 
 Ao meu amigo Pedro Elder Silva Lima, que foi o maior incentivador a fazer este 
mestrado. 
 
 Aos meus pais que sempre me incentivaram a estudar. 
 
 A Dra Sandra Maria dos Santos pelas orientações sobre metodologia. 
 
 À Dnyse, Lucielma e Cláudia Reis parceiras incansáveis nos trabalhos acadêmicos. 
 
 À Josi Dourado por contribuir de forma importante para a realização desta obra. 
 
 Aos professores da Universidade Federal do Ceará pela acolhida durante a realização do 
mestrado 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
5 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 “Tudo vale a pena quando a alma não é pequena” 
 
 
 
Fernando Pessoa 
6 
 
RESUMO 
 
O orçamento constitui-se numa ferramenta indispensável de controle e gestão estabelecendo a 
conectividade entre os diversos setores da empresa funcionando como elemento que liga o 
planejamento estratégico, o controle dos recursos e o sistema de medidas de desempenho e 
recompensas. O trabalho visa avaliar os impactos da implantação de uma técnica orçamentária 
denominada Orçamento Base Zero (OBZ) na eficiência de custos e no processo de controle 
gerencial. Esta técnica se baseia na identificação e avaliação detalhada de todas as atividades, 
alternativas e custos para a realização dos planos sem considerar as ineficiências do passado. 
Para atingir os objetivos propostos, foi realizado um estudo de caso único, utilizando-se de 
pesquisa documental e coleta de informações junto ao site institucional da empresa, com o 
objetivo de compor a base de dados para análise em conjunto com o acervo de conhecimento 
agregado como observador participante vivenciado na empresa objeto do estudo. A análise 
dos resultados demonstra que o OBZ é a base do planejamento de uma das alavancas 
estratégicas da empresa denominada eficiência de custos e propicia um profundo 
conhecimento sobre as atividades e fatores de custo da empresa permitindo com isto que estes 
sejam reduzidos de forma racional. A sistemática do OBZ está alinhada com os valores, metas 
e crenças da empresa que o reconhece formalmente como parte de sua cultura e possui a 
contribuição de todos os colaboradores que individual ou coletivamente também participam 
do controle orçamentário. Constatou-se também que o processo de avaliação de desempenho 
dos colaboradores está relacionado com o desenvolvimento de carreira e a remuneração 
variável, sujeito ao cumprimento de metas orçamentárias como premissa condicionante para 
postular promoções e bônus. Ao final, concluiu-se que o OBZ provocou uma ruptura capaz de 
impulsionar uma reversão de resultados indesejáveis, contribuindo de forma efetiva enquanto 
ferramenta de controle de gestão e tornando-se um modelo de controle orçamentário nas 
unidades da empresa objeto do estudo no exterior. 
 
 
Palavras-chave: Orçamento. OBZ. Estratégia. Controle. Gestão. Desempenho. Recompensa. 
Cultura. Eficiência. Metas. Atividades. 
7 
 
ABSTRACT 
 
 
The budget is an indispensable tool of control and management for establishing connectivity 
between the various sectors of company, also acting as the element that connects strategic 
planning, the control of resources and the system of measures of performance and rewards. 
The study aims to evaluate the impacts of deploying a budget technique called Zero Base 
Budget (ZBB) in the cost-efficiency and in the management control process. This technique is 
based on identification and detailed evaluation of all activities, alternatives and costs for 
implementing the plans without considering the inefficiencies of past. In order to achieve the 
proposed objectives, a single case study was conducted using data searching and collecting 
information from the company web site, with the goal to complete the data bank to analyze 
together with the knowledgment acquired as an active observer lived at the studied company. 
The analysis of the results shows that the ZBB is the basis of planning one of strategic levers 
of the company called cost-effectiveness and provides a thorough understanding of the 
activities and cost facts of the company so that these are reduced in a rational way. The ZBB 
systematic is aligned with the values, goals and beliefs of the company that formally 
recognizes it as part of their culture and has the contribution of all employees who also 
participate individually or collectively of the budget control. It was also discovered that 
employees performance assessing process is related to the career development and to variable 
remuneration, subject to compliance with budgetary targets as a premise constraint to 
postulate promotions and benefits. At the end, one coud conclude that the OBZ caused a 
rupture capable of driving a reversal of undesirable results, contributing effectively as a tool 
of management control and becoming a model of budgetary control in the analyzed 
company's units abroad. 
 
 
Keywords: budget, ZBB, strategy, control, management, performance, reward, culture, 
efficiency, goals, activities. 
 
8 
 
LISTA DE FIGURAS 
 
 
 
Figura 1............................................................................................................................... 
Etapas do processo de gestão estratégica 
23 
Figura 2...............................................................................................................................Conceituação geral da função controle e avaliação 
24 
Figura 3............................................................................................................................... 
Sistemas de Controle Gerencial. 
26 
Figura 4............................................................................................................................... 
Fluxograma do Planejamento Estratégico 
38 
Figura 5............................................................................................................................... 
Fluxograma de processo orçamentário 
45 
Figura 6............................................................................................................................... 
Fluxograma do modelo orçamentário 
46 
Figura 7............................................................................................................................... 
Integração vertical 
47 
Figura 8............................................................................................................................... 
Integração Horizontal 
48 
Figura 9............................................................................................................................... 
Orçamento mestre 
50 
Figura 10............................................................................................................................. 
Evolução dos modelos orçamentários 
60 
Figura 11............................................................................................................................. 
Relação entre planejamento e orçamento 
74 
Figura 12............................................................................................................................. 
Restrição orçamentária 
83 
Figura 13............................................................................................................................. 
Restrição Orçamentária – Escolha do pacote 01 
83 
Figura 14............................................................................................................................. 
Restrição Orçamentária - a soma das verbas dos pacotes escolhidos. 
84 
Figura 15............................................................................................................................. 
Exemplo da subdivisão dos pacotes de decisão 
92 
Figura 16........................................................................................................................... 
Unidades de negócio (UDN) de uma empresa 
93 
Figura 17............................................................................................................................. 
Matriz de responsabilidade do OBZ 
94 
Figura 18 ............................................................................................................................ 118 
Conceitos e Pacotes de VBZ’s 
Figura 19 ............................................................................................................................ 119 
Pacotes de Capital Empregado 
Figura 20 ............................................................................................................................ 
Conceito de Nível Base Zero (NBZ) 
Figura 21 ............................................................................................................................ 
119 
 
122 
Conceito de Atividades 
Figura 22 ............................................................................................................................ 
VBZ x Item de Controle x Célula Industrial 
Figura 23 ............................................................................................................................ 
 
125 
 
126 
Gestão do OBZ 
 
9 
 
Figura 24 ............................................................................................................................ 131 
Controle orçamentário: frentes de atuação 
Figura 25 ........................................................................................................................... 132 
Controle de despesas: Árvore de decisão 
 
10 
 
LISTA DE QUADROS 
 
Quadro 1 .......................................................................................................................... 
Tipos de planejamento e características 
22 
Quadro 2............................................................................................................................ 
Tipos de culturas organizacionais 
29 
Quadro 3............................................................................................................................. 
 Premissas básicas que caracterizam o orçamento 
41 
Quadro 4............................................................................................................................. 
Sistema orçamentário e fatores críticos para o sucesso 
57 
Quadro 5 .......................................................................................................................... 
Tipos de orçamento 
61 
Quadro 6............................................................................................................................ 
Comparação entre os principais elementos da gestão de empresas 
64 
Quadro 7............................................................................................................................. 
 Tempo aproximado exigidos para implantação do Orçamento Base Zero 
78 
Quadro 8............................................................................................................................. 
Decisão da Patrulha Rodoviária do Estado da Geórgia 
90 
Quadro 9 ............................................................................................................................ 102 
Situações relevantes para diferentes estratégias de pesquisa 
Quadro 10 ......................................................................................................................... 120 
 Matriz OBZ – Visão Corporativa 
Quadro 11 ......................................................................................................................... 121 
 Matriz OBZ – Entidade Comercial 
Quadro 12 ......................................................................................................................... 123 
Formulário utilizado para propor o orçamento de cada VBZ 
Quadro 13 ......................................................................................................................... 
 
128 
Matriz de Responsabilidade 
Quadro 14 ......................................................................................................................... 
 
129 
Acompanhamento Orçamentário 
Quadro 15 ......................................................................................................................... 
 
138 
Demonstrativo da redução de gastos com a implantação do OBZ 
Quadro 16 ......................................................................................................................... 139 
Destaques Financeiros Consolidados AmBev (Valores Ajustados pelo IPCA, 
Base100=dez/2004) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
11 
 
SUMÁRIO 
 
LISTA DE FIGURAS ............................................................................................................... 8 
LISTA DE QUADROS ........................................................................................................... 10 
SUMÁRIO ............................................................................................................................... 11 
1 I
TRODUÇÃO ................................................................................................................... 14 
1.1 Justificativa e Problematização ....................................................................................... 14 
1.2 Objetivos .........................................................................................................................18 
1.2.1 Objetivo Geral ........................................................................................................... 18 
1.2.2 Objetivos Específicos ............................................................................................... 18 
1.3 Limitações ....................................................................................................................... 19 
1.4 Estrutura do Trabalho ...................................................................................................... 19 
2 O PLA
EJAME
TO ESTRATÉGICO ........................................................................... 21 
2.1 Abordagem geral sobre Estratégia .................................................................................. 21 
2.2 Elaboração do Planejamento Estratégico ........................................................................ 22 
2.3 Implementação do Planejamento Estratégico ................................................................. 25 
2.4 Fatores Comportamentais no Controle de Gestão ........................................................... 26 
2.4.1 Ética .......................................................................................................................... 27 
2.4.2 Cultura ...................................................................................................................... 28 
2.4.3 Estilo de Gerenciamento e Aprendizagem Organizacional ...................................... 29 
2.5 Sistemas de Recompensa e Mensuração de Desempenho .............................................. 30 
2.5.1 Tipos de Planos de Recompensa como Incentivo ..................................................... 31 
2.5.2 Avaliação de Desempenho ........................................................................................ 32 
2.6 Controle Financeiro ......................................................................................................... 34 
2.6.1 Descentralização ....................................................................................................... 34 
2.6.2 Contabilidade por Responsabilidades ....................................................................... 35 
3 O CO
TROLE ORÇAME
TÁRIO ................................................................................. 37 
3.1 Relação entre o Orçamento e o Planejamento Estratégico .............................................. 37 
3.2 Histórico de Orçamento .................................................................................................. 39 
3.3 As Razões do Orçamento ................................................................................................ 40 
3.4 Natureza e características do Orçamento ........................................................................ 41 
3.5 Período de tempo do orçamento ...................................................................................... 42 
3.6 A Criação da nova mentalidade ...................................................................................... 42 
3.7 Pré-Requisitos para Implantação do Orçamento ............................................................. 43 
3.8 Definição de Responsabilidades...................................................................................... 43 
3.9 Fases do orçamento ......................................................................................................... 44 
3.10 Estruturando os relatórios orçamentários ...................................................................... 46 
3.11 Orçamento Integrado ..................................................................................................... 47 
3.12 Métodos de Previsão Orçamentária............................................................................... 48 
3.13 Etapas Operacional e Financeira da montagem do orçamento ..................................... 49 
3.14 Aprovação e Comprometimento com o Orçamento ...................................................... 51 
3.15 Manual de Orçamento ................................................................................................... 51 
3.16 Controle Orçamentário .................................................................................................. 51 
3.17 Aspectos Comportamentais Relacionados ao Orçamento ............................................. 53 
3.17.1 Motivação e Conflito de Agentes ........................................................................... 53 
3.17.2 Grau de Dificuldade das Metas Orçamentárias ...................................................... 54 
12 
 
3.17.3 Resistência e Orientação Para Cumprimento de Objetivos .................................... 55 
3.18 Flexibilidade Orçamentária ........................................................................................... 55 
3.19 Limitações e Fatores Críticos Relacionados ao Processo de Controle Orçamentário... 56 
3.20 Utilização de Benchmarking na Elaboração do Orçamento .......................................... 58 
3.21 Problemas Éticos na Elaboração do Orçamento ........................................................... 58 
3.22 Tipos de Orçamentos ..................................................................................................... 59 
3.23 Outros tipos de Controle Orçamentário ........................................................................ 61 
3.24 A escolha da Metodologia Orçamentária ...................................................................... 65 
4 O ORÇAME
TO BASE ZERO (OBZ) ............................................................................ 67 
4.1 Considerações gerais a respeito do OBZ......................................................................... 67 
4.2 Fundamentos do Orçamento Base Zero (OBZ)............................................................... 70 
4.3 A Sistemática do Processo Orçamentário de Acordo com o OBZ .................................. 74 
4.3.1 Onde implantar o Orçamento Base Zero .................................................................. 75 
4.3.2 Como o processo deve ser administrado e comunicado ........................................... 76 
4.3.3 Tempo necessário para se implantar o Orçamento Base Zero .................................. 77 
4.3.4 Diretrizes da Alta Administração ............................................................................. 79 
4.3.5 Problemas que podem acontecer na implantação do Orçamento Base Zero ............ 79 
4.3.6 Os Dois Passos Básicos do Orçamento Base Zero ................................................... 80 
4.3.7 Preparando os Pacotes de Decisão ............................................................................ 85 
4.4 Uma proposta para definição dos pacotes de decisão ..................................................... 88 
4.4.1 Pacote de Decisão da Patrulha Rodoviária do Estado da Geórgia ............................ 89 
4.4.2 Pacote de Decisão proposto por Lunkes ................................................................... 91 
4.5 O Orçamento Base Zero e suas interações com o processo administrativo .................... 94 
4.6 O Orçamento Base Zero num ambiente em rápida transformação ................................. 95 
4.7 Auditoria operacional e a melhoria contínua de operações e lucro ................................. 96 
4.8 A continuidade do Orçamento Base Zero ....................................................................... 97 
5 ASPECTOS METODOLÓGICOS .................................................................................. 100 
5.1 Estratégia de pesquisa: estudo de caso .......................................................................... 102 
5.2 Limitações e dificuldade do método de pesquisa .......................................................... 104 
6 CO
CEPÇÃO DO ORÇAME
TO BASE ZERO 
A AMBEV .................................. 106 
6.1 Influência Cultural e Orçamento ...................................................................................106 
6.2 Controle Orçamentário .................................................................................................. 109 
6.2.1 A Origem do Orçamento Base Zero (OBZ) ............................................................ 110 
6.2.2 Os Primeiros Passos na Implantação do OBZ ........................................................ 113 
6.2.3 Metodologia do OBZ: Conceitos Importantes ........................................................ 115 
6.3 Custo Base Zero (CBZ) ................................................................................................. 124 
6.4 Medidas Provisórias, Padrões e Matriz Orçamentária .................................................. 126 
6.5 Acompanhamento Orçamentário................................................................................... 128 
6.5.1 Controle Orçamentário – Frentes de Atuação ......................................................... 130 
6.6 Metas, Remuneração Variável e Avaliação de Desempenho ........................................ 132 
6.6.1 Metas coletivas e Metas individuais ....................................................................... 133 
6.6.2 Sistemática de remuneração variável ...................................................................... 133 
6.6.3 Avaliação de desempenho....................................................................................... 134 
7 RESULTADOS E IMPACTOS DO OBZ ....................................................................... 136 
7.1 A Eficiência de Custos e o OBZ/CBZ .......................................................................... 136 
7.2 Capturas do OBZ e Resultados ..................................................................................... 137 
7.3 Análise dos Resultados da Pesquisa .............................................................................. 143 
13 
 
7.3.1 Integração do OBZ com aspectos relevantes da cultura empresarial ..................... 143 
7.3.2 As contribuições do OBZ para alcançar a eficiência em custos ............................. 146 
7.3.3 Os impactos do OBZ no processo de avaliação de desempenho ............................ 149 
8 CO
CLUSÕES E RECOME
DAÇÕES ....................................................................... 151 
9 REFERÊ
CIAS BIBLIOGRÁFICAS ............................................................................ 154 
APÊ
DICE A ....................................................................................................................... 158 
 
14 
 
1 I
TRODUÇÃO 
 
O objetivo deste capítulo é abordar os aspectos introdutórios desta dissertação, 
contemplando a justificativa e a problematização do tema, o objetivo geral e objetivos 
específicos do trabalho, a relevância do estudo, as limitações da pesquisa, a metodologia do 
trabalho e a estrutura do estudo. 
1.1 Justificativa e Problematização 
 
As condições da atividade empresarial no século XXI tornaram-se mais complexas e 
variadas. O processo de globalização acirrou a concorrência fez com que as empresas se 
preocupassem não só com seus competidores nacionais, mas também com os competidores 
internacionais. Este movimento de mundialização dos mercados tem provocado ondas de 
fusões e aquisições de empresas entre países diferentes, cujo resultado é o domínio destes 
mercados globais. 
 
As mudanças do ambiente das organizações produtivas começaram em ritmo 
acelerado, com o crescimento exponencial de novos produtos, serviços e tecnologia, a partir 
da década de 1960, cujas conseqüências foram: 
 
1. Uma dificuldade crescente de antecipação suficiente da mudança para planejar 
com antecedência uma resposta oportuna. 
2. A necessidade de velocidade maior na implantação da resposta 
3. A necessidade de flexibilidade e resposta oportuna a surpresas, que não podiam 
ser antecipadas (ANSOFF; MCDONNEL, 1993, p. 31-32) 
 
Para que uma empresa possa sobreviver nestas condições de mercado, ela precisa 
desenvolver uma estratégia competitiva que, conforme assevera Porter (1986), em essência, é 
o desenvolvimento de uma fórmula para o modo como uma empresa irá competir e quais 
deverão ser as suas metas e políticas necessárias para atingí-las. 
 
Ademais, a empresa precisa se antecipar aos seus concorrentes e também às 
necessidades de seus clientes e consumidores, direcionando seus recursos para o atendimento 
destas necessidades. 
15 
 
Para competir neste cenário, a empresa precisa estar estruturada com colaboradores e 
gestores qualificados, sistema de informação ágil e preciso e, principalmente, controle da 
eficiência e eficácia de suas operações. Nesse sentido, 
 
Através da análise dos ambientes interno e externo da organização a mesma cria 
consciência de suas oportunidades, ameaças, pontos fortes e fracos para o 
cumprimento de sua missão e, através desta consciência, estabelece o propósito de 
direção que a organização deverá seguir para aproveitar as oportunidades e evitar 
riscos, este é em síntese o conceito de Planejamento Estratégico (ALMEIDA; 
FISCHMANN, 1991, p. 25). 
 
No entanto, a implementação do Planejamento Estratégico pode não ser tão simples, 
pois existem algumas barreiras a serem superadas, como, por exemplo, a disponibilidade de 
informação de forma relevante e adequada, peça fundamental para o processo de 
Planejamento Estratégico. Neste contexto, sobressai o orçamento como um dos mecanismos 
utilizados, que pode assegurar o sucesso da implementação da estratégia, porque os objetivos 
e metas propostos no Planejamento Estratégico devem ser traduzidos no orçamento da 
organização. 
 
O orçamento, como importante ferramenta de controle e gestão, deve ser preciso, de 
fácil entendimento e de rápido acesso. O orçamento deve permitir ao gestor identificar suas 
metas, os resultados alcançados, as variações entre o que foi previsto e o que foi realizado. 
Deve também propiciar análises que levam ao entendimento das causas das eventuais 
variações e assim, permitir que se aja preventiva ou corretivamente (FREZATTI, 2006). 
 
O orçamento, mesmo sendo um componente-chave para o sucesso do Planejamento 
Estratégico, tem sido alvo de muitas críticas, pois, desde que começou a ser aplicado, evoluiu 
muito pouco e não acompanhou o ritmo de mudanças ocorridas no mundo e nos mercados 
(NASCIMENTO, 2002). Constata-se que 
 
[...] atualmente o orçamento é usado para atingir metas financeiras pré-definidas, o 
que contraria o pensamento dominante de criar sinergia e criatividade nas pessoas 
para melhorar continuamente as estratégias e processos orientados para o cliente 
(LUNKES, 2003b, p. 18). 
 
Apesar das críticas, o orçamento estabelece a conectividade entre os diversos setores 
da empresa. É o elemento que liga o Planejamento Estratégico, o planejamento de recursos, o 
sistema de medidas de desempenho e recompensas. É a “bússola” que norteia os caminhos a 
16 
 
serem seguidos pela organização. É fundamental para qualquer empresa, independente do 
tamanho, segmento ou natureza. 
 
Sendo assim, esta ferramenta indispensável de gestão e controle, pode tornar-se um 
diferencial competitivo a fim de atender as demandas do mundo globalizado, que muda em 
ritmo frenético diariamente. O orçamento não é um fim, mas um meio importante para 
direcionar e mensurar se o que foi planejado está sendo executado. 
 
O mundo e os desafios empresariais estão em constantes transformações e, com eles, 
os desafios orçamentários. Por isso, a técnica orçamentária também precisa evoluir e agregar 
componentes que possam tornar-se diferenciais competitivos. Hope (1999, apud LUNKES, 
2003) sugere algumas iniciativas simultâneas que são indispensáveis numa concepção de 
orçamento moderno: relacionar estratégia e orçamento; ampliar sua gama de informações; 
construir um sistema dinâmico de controle; integrar o orçamento à cultura e aprendizado 
organizacional e torná-lo mais flexível. As diversas metodologias de construçãoorçamentária 
contemplam ou pelo menos procuram contemplar as iniciativas citadas pelo autor. 
 
O Orçamento Base Zero (OBZ) é uma técnica de elaboração orçamentária e é o 
objeto de estudo desta dissertação. Criado por Peter A. Pyhrr, esta metodologia foi implantada 
inicialmente no setor privado, na empresa Texas Instruments, Estados Unidos, no ano de 
1970, num primeiro momento apenas na divisão de Assessoria e Pesquisa. Posteriormente foi 
implantado no setor público, no Estado da Geórgia, Estados Unidos, no ano fiscal de 1973. 
 
A escolha do Orçamento Base Zero (OBZ), como tema deste estudo, está relacionada 
ao fato de experiência advinda de se ter participado do projeto de implantação deste tipo de 
orçamento em uma empresa de bebidas brasileiras, aliada à escassez de referências 
bibliográficas no Brasil sobre o assunto. 
 
 Alguns elementos são fundamentais para que uma metodologia orçamentária seja 
implantada e possa surtir resultados desejados pela alta administração, como, por exemplo, 
uma cultura organizacional bem definida, conhecida e praticada pelos colaboradores da 
empresa. A integração do orçamento à cultura e ao aprendizado organizacional merece um 
destaque especial neste estudo face à singularidade da cultura da empresa, objeto do estudo 
que é focada em alguns pilares como: meritocracia, perpetuação do negócio, motivação, 
17 
 
postura de dono do negócio e a disciplina de execução, que é o que vai garantir o 
cumprimento do que foi planejado e dar a credibilidade suficiente para que todos acreditem 
no orçamento como um sério instrumento de gestão e avaliação de resultados. 
 
De acordo com Atkinson et al. (2000, p. 776), “... as empresas, freqüentemente, não 
percebem que seu maior ativo são as pessoas que elas contratam”. São estas pessoas que vão 
garantir o êxito daquilo que foi planejado. Sem a sua contribuição, o melhor dos 
planejamentos está fadado ao fracasso. 
 
Ainda conforme Atkinson et al. (2000, p. 776): 
 
[...] pesquisas indicam que o benefício, igualmente importante, da participação do 
funcionário na tomada de decisão pode conduzir a uma motivação maior, a uma 
maior satisfação pela tarefa, à melhoria no moral e a um comprometimento maior 
nas decisões. 
 
Sendo assim, é possível afirmar que sistemas, processos e recursos financeiros e 
tecnológicos são importantes, mas, sem as pessoas não se consegue atingir os resultados 
necessários para vencer os desafios que o mundo competitivo e globalizado impõem as 
organizações de um modo geral. 
 
Pode-se ressaltar a relevância do estudo pelo conjunto de fatores descritos abaixo: 
 
a) Importância do Orçamento Base Zero (OBZ) como ferramenta de controle de 
gestão que busca: 
 Servir como diferencial competitivo; 
 Alinhar da melhor forma possível orçamento a estratégia; 
 Entender e gerenciar os custos com profundidade buscando a redução 
contínua dos mesmos; 
 
b) Contribuição teórica e prática com base nos seguintes fatores: 
 Acréscimo a literatura orçamentária abordando de forma específica o 
Orçamento Base Zero (OBZ); 
18 
 
 Apresentação detalhada do processo de implantação e 
acompanhamento de resultados do Orçamento Base Zero (OBZ) e suas 
interações com o pessoal e a cultura da empresa; 
 Abordagem do Orçamento Base Zero (OBZ) a partir do estudo na 
organização que tornou-se referência no Brasil sobre esta ferramenta; 
 
c) Abordagem de uma técnica de controle orçamentário que é utilizada por 
grandes empresas no país de setores diferentes da economia. Alguns exemplos: 
Pão de Açúcar, Gafisa, Lojas Colombo, Eletrolux, Telemar , Sadia, etc. Além 
disto, com o processo de internacionalização da empresa objeto do estudo, o 
Orçamento Base Zero (OBZ) passou a ser implementado nas demais unidades 
do grupo, no exterior. 
 
Diante do exposto, o estudo desenvolvido apresenta como problema central a 
seguinte questão: quais os impactos na eficiência de custos quando da aplicação do 
Orçamento Base Zero (OBZ), como ferramenta no processo de controle gerencial? 
 
1.2 Objetivos 
 
1.2.1 Objetivo Geral 
 
Verificar os impactos da implantação do Orçamento Base Zero (OBZ), enquanto 
ferramenta de controle gerencial na eficiência de custos. 
1.2.2 Objetivos Específicos 
 
a) Demonstrar o processo de implantação e acompanhamento do Orçamento Base Zero 
(OBZ) na indústria de bebidas objeto do estudo; 
 
b) Verificar os impactos e a integração do Orçamento Base Zero (OBZ) com os aspectos 
relevantes da cultura empresarial da organização; 
 
c) Identificar a contribuição do Orçamento Base Zero (OBZ) como instrumento para 
alcançar a eficiência em custos; 
19 
 
 
d) Analisar os impactos do Orçamento Base Zero (OBZ) no processo de avaliação de 
desempenho dos colaboradores da indústria de bebidas objeto do estudo. 
1.3 Limitações 
 
A metodologia do Orçamento Base Zero (OBZ) foi implantada nos Estados Unidos 
tanto no setor privado como no setor público. Este estudo aborda apenas a implantação do 
Orçamento Base Zero (OBZ) em uma empresa do setor privado no Brasil e, portanto, não é 
adequada para efetuar generalizações de cunho estatístico, pois, este não é o objetivo do 
estudo. Cada empresa possui sua cultura, seus valores, seu estilo de gestão e atua em 
segmentos específicos de negócio. Estes fatores têm uma relação direta com a metodologia 
orçamentária a ser utilizada e com o seu sucesso ou fracasso. Estes fatores também acabam 
caracterizando limites deste estudo, muito embora seja possível efetuar generalizações 
analíticas para outras organizações, a partir das observações feitas sobre os resultados 
alcançados de acordo com as teorias vigentes. 
 
1.4 Estrutura do Trabalho 
 
O trabalho está estruturado em oito capítulos que são brevemente comentados a 
seguir: 
 
O capítulo I tem caráter introdutório e faz uma apresentação geral da temática 
estudada. 
 
O capítulo II apresenta uma abordagem geral sobre estratégia e sobre o 
Planejamento Estratégico, contempla os componentes principais que vão desde a elaboração 
do planejamento até o controle financeiro, passando pelos aspectos humanos e 
comportamentais. 
 
O capítulo III aborda o controle orçamentário e a sua relação com o Planejamento 
Estratégico. É feita uma ampla abordagem sobre os tipos de orçamento e os seus respectivos 
conteúdos. 
 
20 
 
 O capítulo IV versa sobre a metodologia do Orçamento Base Zero (OBZ). O capítulo 
descreve o conceito e os fundamentos da técnica que foi implementada nos Estados Unidos, 
no setor privado, na empresa Texas Instruments, e no setor público, Governo do Estado da 
Geórgia. Trás também algumas adaptações propostas para adequar a metodologia aos dias de 
hoje e a realidade brasileira. 
 
O capítulo V aborda os aspectos metodológicos utilizados na pesquisa 
 
O capítulo VI apresenta o estudo de implantação da metodologia do Orçamento 
Base Zero (OBZ) numa empresa brasileira e mostra a sua relação com o Planejamento 
Estratégico, cultura da empresa e participação dos colaboradores. 
 
O capítulo VII contempla os principais resultados financeiros da AmBev no período 
de 2000 até 2007 e os impactos do OBZ sobre a eficiência de custos, a cultura empresarial e a 
participação dos colaboradores no processo. 
 
O capítulo VIII apresenta as conclusões e recomendações para futuros trabalhos. 
 
 
21 
 
2 O PLA
EJAME
TO ESTRATÉGICO 
 
Este capítulo aborda as etapas de planejamento, execução e controle. Primeiramente, 
buscar-se-á um entendimento sobre o que é estratégia e como esta pode ajudar no dia a dia das 
empresas. Posteriormente discutir-se-á sobre a evolução do planejamento e sua 
implementação, bem como a interação dos colaboradores no processo através dos fatores 
comportamentais e sistemas de mensuração de desempenho e recompensa. Com o objetivo de 
dar um embasamento técnico ao estudo, serão trazidos elementos que compõem o 
Planejamento Estratégico.Estes elementos são importantes para a compreensão e o 
encadeamento lógico do Ciclo de Planejamento. 
 
2.1 Abordagem geral sobre Estratégia 
 
A palavra estratégia conforme Steiner (1969, apud Oliveira, 1996, p. 172) “... 
significa, literalmente, ‘a arte do general’, e deriva da palavra grega strategos, que significa 
estritamente general”. Em uma empresa, a estratégia está relacionada à arte de otimizar os 
recursos disponíveis buscando sempre minimizar os problemas e maximizar as oportunidades, 
levando em consideração os fatores internos e externos da organização, ou seja, sua interação 
com o meio ambiente. 
 
 Segundo Oliveira (1996, p. 172), “a finalidade das estratégias é estabelecer quais 
serão os caminhos, os cursos, os programas de ação que devem ser seguidos para que possam 
ser alcançados os objetivos e desafios estabelecidos”. 
 
Determinados elementos são fundamentais para o delineamento das estratégias. A 
perspectiva em que esta é construída leva em consideração uma análise de fatos do passado, 
do presente e qual a expectativa de futuro. O planejamento, para construção deste futuro, leva 
em conta aspectos internos como pontos fracos, pontos neutros, pontos fortes e os aspectos do 
ambiente no qual a empresa está inserida, tais como oportunidades e ameaças. É através da 
análise e correlação destes elementos que será traçado o caminho voltado para os futuros 
objetivos e desafios (OLIVEIRA, 1996). 
 
22 
 
Identificado os aspectos internos e externos, a empresa deflagra o processo de 
planejamento. A atividade de planejar é complexa, funciona através de um processo contínuo 
de pensamento sobre o futuro, de estados futuros desejados e a avaliação de cursos de ação 
alternativos a serem seguidos para que tais estados sejam alcançados (OLIVEIRA, 1996) 
 
 Existem três tipos de planejamento: o Planejamento Estratégico, cujo 
desenvolvimento, via de regra, situa-se na alta administração da empresa; o Planejamento 
Tático, que normalmente está a cargo dos gestores intermediários e o Planejamento 
Operacional, vinculado à execução de tarefas. 
 
De forma sintética o Quadro 1 demonstra, comparativamente, os três tipos de 
planejamento. 
Quadro 1: Tipos de planejamento e características 
Fonte: OLIVEIRA, [2006]. 
 
2.2 Elaboração do Planejamento Estratégico 
 
 
O processo de elaboração do Planejamento Estratégico deve levar em conta as 
características próprias de cada organização. Deve ser elaborado com base em fatos e dados 
concretos, perspectivas, que podem ser ousadas, porém, desafiadoras e factíveis. Sobretudo, o 
Planejamento Estratégico precisa ter credibilidade, ser mensurado, medido, acompanhado e 
também corrigido, à medida que isto se faça necessário. Segundo Tavares (2000, p. 156) “... 
sua natureza, o porte, o estilo de gestão, a cultura e o clima organizacional terão forte 
 
23 
 
influência sobre o desenvolvimento desta atividade.” Geralmente, os passos para 
implementação do processo de gestão estratégica seguem o fluxo conforme mostrado na 
Figura 1. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
O processo inicia com a definição de algumas diretrizes, que servirão como base do 
planejamento. São estas as definições do negócio, visão e a missão da empresa, juntamente 
com as competências distintivas, que são pré-requisitos para fazer face ao cenário ambiental. 
Na seqüência, a análise macroambiental, ambiente competitivo e ambiente interno 
contemplam os pontos fracos, pontos neutros, pontos fortes, as oportunidades e as ameaças. 
 
Valores e políticas definem as crenças e as diretrizes que norteiam o processo 
decisório na empresa. Formulação de estratégias e definição dos objetivos sintetizam onde a 
empresa quer chegar, quais seus Objetivos e Metas. Estes devem estar alinhados com a Visão 
e a Missão da Empresa. 
 
Em relação à elaboração do Orçamento, este se constitui em fator chave do 
Planejamento Estratégico, pois, mensura e acompanha os planos estabelecidos em termos de 
datas e unidades monetárias. Serve como instrumento de comunicação de metas para toda 
 
Figura 1: Etapas do processo de gestão estratégica 
Fonte: TAVARES (2000, p. 156) 
24 
 
organização. Representa um instrumento vital de avaliação de desempenho sob o aspecto 
financeiro. O alinhamento do Planejamento Estratégico com o Orçamento é vital, pois a 
elaboração deste último visa estabelecer os recursos financeiros e tornar visível a execução 
dos objetivos da empresa (CAGGIANO; FIGUEIREDO, 2006). 
 
O Processo de Controle e Avaliação começa com a definição de padrões de medida 
de avaliação, pois medir é fundamental para gerenciar bem. Esta definição pode ser 
visualizada na Figura 2. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Conforme Tavares (2000), estes padrões são originados dos objetivos e metas 
organizacionais servindo como base para definição de indicadores de desempenho que 
permitirão avaliar a eficácia da estratégia e a eficiência das ações diante dos objetivos e metas 
definidos previamente. 
Figura 2: Conceituação geral da função controle e avaliação 
Fonte: Adaptado de OLIVEIRA (1996, p. 237) 
Não 
Ação 
Acerta e reformula 
desempenho 
Alcance dos objetivos e 
desafios 
Alimenta o tomador de 
decisões 
Início do processo 
Avaliação e controle 
Padrões 
estabelecidos 
Compara e 
avalia 
Gera informações 
Há desvios? Reformula sistema 
administrativo 
É de 
desempenho?
Não Sim 
Sim 
25 
 
Para Certo e Peter (1993), o fluxo se encerra com a criação de um Sistema de 
Gerenciamento e responsabilidades. Informações precisas e no menor espaço de tempo 
possível são fundamentais para que a empresa possa tomar ações preventivas e corretivas e se 
constituem, portanto, em um item crítico do controle estratégico. Outro aspecto importante diz 
respeito à atribuição de responsabilidades a todos os níveis envolvidos para a implantação do 
processo. Um objetivo só está plenamente definido quando possui um prazo (meta), uma 
medida e um responsável. 
 
2.3 Implementação do Planejamento Estratégico 
 
A implementação é o processo de pôr em prática o plano, ou seja, fazer com que 
aconteça aquilo que foi planejado. O horizonte de um plano estratégico é realmente, para a 
maioria das atividades, de longo prazo, mas isto não implica que este plano não possa ser 
refeito todos os anos. 
 
Embora o Planejamento Estratégico seja conduzido pela alta administração, esta deve 
preocupar-se com a sua divulgação no âmbito de toda a organização. Comumente, os 
colaboradores desconhecem os objetivos e metas da empresa e tampouco, sabem como foi 
montando o Planejamento Estratégico da organização. Sem este conhecimento, fica difícil aos 
colaboradores darem a sua parcela de contribuição para a consecução destes objetivos e 
metas. 
 
Outro aspecto importante diz respeito à preparação da organização para implementar 
o Planejamento Estratégico. Além de um bom sistema de informação, a empresa precisa 
treinar seus colaboradores e motivá-los a trabalhar em prol do Planejamento Estratégico. Esta 
tarefa é facilitada com a integração dos Planos Estratégico, Tático e Operacional (ALMEIDA; 
FISCHMANN, 1991). 
 
Por fim, o processo se completa com a avaliação e o controle da implementação com 
intuito de assegurar o cumprimento da estratégia estabelecida. 
 
Para garantir que uma estratégia será executada, faz-se necessário o desenvolvimento 
de uma estrutura para implementação de estratégias conforme demonstrado na Figura 3. 
 
26 
 
 
Figura 3: Sistemas de Controle Gerencial 
Fonte: ANTHONY; GOVINDARAJAM (2006, p. 35). 
 
Conforme Anthony e Govindarajan (2006, p. 36): 
 
A estrutura organizacional especifica as funções, as relações de supervisão e as 
responsabilidades que moldam a tomada de decisões na organização. A 
administração de recursos humanos responde por seleção, treinamento, 
desenvolvimento, avaliação, promoção e dispensa deempregados. A cultura diz 
respeito ao conjunto de atitudes, conceitos em que as pessoas acreditam e normas 
que orientam as ações da administração. Já o controle gerencial abrange várias 
atividades, como: (1) planejar o que a organização deve fazer; (2) coordenar as 
atividades de várias partes da organização; (3) comunicar a informação; (4) avaliar a 
informação; (5) decidir se deve tomar uma decisão; (6) influenciar as pessoas para 
que alterem seu comportamento (ANTHONY; GOVINDARAJAM, 2006, p. 35) 
 
 
2.4 Fatores Comportamentais no Controle de Gestão 
 
O sistema de controle gerencial é um meio de agrupar e usar informações para 
auxiliar e coordenar as decisões de planejamento e controle no gerenciamento de uma 
organização e para direcionar o comportamento de gerentes e funcionários (DATAR; 
FOSTER; HORNGREN, 2004). 
 
O principal desafio de um sistema de controle gerencial, sob o aspecto 
comportamental, é assegurar a congruência dos objetivos da alta administração e os objetivos 
pessoais dos membros da organização, isto é, o sistema deve ser projetado de maneira que os 
atos que as pessoas a realizam em seu próprio interesse também sejam no interesse da 
organização (ANTONY; GOVINDARAJAN, 2006). 
 
27 
 
Esta congruência de objetivos é afetada por processos informais que incluem vários 
aspectos, como valores compartilhados, lealdade, compromisso mútuo entre os membros da 
empresa, cultura da empresa, ética de trabalho e estilo gerencial. Também os sistemas formais 
que incluem regras, procedimentos, medidas de desempenho e planos de incentivo tem 
impacto nesta congruência. 
 
Os sistemas eficazes de controle gerencial devem, também, motivar gerentes e 
funcionários. Motivação é o desejo de alcançar um objetivo selecionado em combinação com 
o empenho resultante da busca do objetivo (DATAR; FOSTER; HORNGREN, 2004). 
 
Esta motivação advém das recompensas por resultados alcançados que podem ser 
financeiras e não-financeiras como, por exemplo, a participação e autonomia dos funcionários 
no projeto e melhoria do sistema de controle gerencial, e também na educação contínua para 
compreender como o sistema funciona (ATKINSON et al, 2000). 
2.4.1 Ética 
 
Um sistema de controle gerencial deve conter os princípios do Código de Conduta 
Ética da empresa, pois, estabelecem os limites definindo o que pode e o que não pode ser feito 
para alcançar os objetivos propostos. Esta definição de limites é muito importante, pois, os 
objetivos e metas oriundos do planejamento normalmente estão atrelados à avaliação de 
desempenho dos colaboradores e os meios que estes utilizam para atingir estes objetivos e 
metas não podem exceder os limites impostos pelos Códigos de Conduta e Ética da empresa. 
 
 Um sistema de controle ético deve conter os valores da empresa, os limites do que é 
aceito e do que não é aceito em termos de atitudes dos colaboradores, se possível com 
exemplos claros para que estes possam relacioná-los com as tarefas individuais. 
 
Para que este Código seja seguido por todos, é fundamental que a alta administração 
tenha um comportamento em suas funções e conduta nos negócios de forma exemplar, pois as 
palavras convencem, o exemplo, arrasta. 
 
Os Códigos de Conduta e Ética devem ser amplamente divulgados e os 
colaboradores incentivados a denunciar práticas não éticas, sem sofrer qualquer tipo de 
represália. Por fim, devem ser estabelecidas providências para a criação de uma auditoria 
28 
 
interna contínua da eficácia do sistema de Controle Ético da empresa (ATKINSON et al., 
2000). 
 
2.4.2 Cultura 
 
 
Segundo Antony e Govindarajan (2006, p. 142), “... a cultura de uma organização 
abrange convicções, atitudes, normas, relacionamentos e presunções comuns aceitas implícita 
ou explicitamente e evidenciados em toda a organização.” 
 
A cultura da empresa é refletida em suas tomadas de decisões, no seu jeito de fazer 
as coisas, na velocidade de execução do planejamento e na sua postura frente aos desafios 
impostos pelo mercado, ou seja, o próprio grau de competitividade do mercado em que está 
inserida afeta de forma significativa a sua cultura. 
 
a essência da cultura organizacional é representada por percepções compartilhadas 
de práticas diárias. Embora os valores dos fundadores e líderes-chaves moldem as 
culturas organizacionais, a forma como cada cultura afeta os membros de cada 
organização é mediante práticas compartilhadas. Os valores dos líderes fundadores 
tornam-se práticas dos membros (FONSECA, 1999, p. 63). 
 
 
Quanto maior for a aderência dos colaboradores à cultura da empresa, maior será a 
probabilidade de êxito dos resultados do planejamento. Esta assertiva carrega a idéia de que 
cada colaborador deve se sentir dono da empresa, com autonomia para decidir e assumir 
responsabilidade pelos resultados. 
 
Embora as culturas possam variar muito, Atkinson et al. (2000, p. 783) sugerem três 
tipos gerais de cultura organizacional conforme demonstrado no Quadro 2. 
29 
 
 
Quadro 2: Tipos de culturas organizacionais 
Fonte: ATKINSON et al. (2000, p. 783), adaptação do autor. 
 
2.4.3 Estilo de Gerenciamento e Aprendizagem Organizacional 
 
 
Os guardiões da cultura de uma empresa são seus próprios gestores. É deles a 
responsabilidade de disseminar crenças e valores através do seu estilo de gerenciamento, pois 
conforme assevera Antony e Govindarajan (2006), o fator interno com impacto mais forte no 
controle gerencial é o estilo de gerenciamento. A atitude dos subordinados tende a ser 
moldada no estilo de gerenciamento dos seus superiores. Este é um dos fatores pelos quais as 
empresas devem buscar um alinhamento de comando do seu nível gerencial, através de 
lideranças que agreguem pessoas em torno dos objetivos comuns. 
 
A aprendizagem organizacional se refere à como o processo de aprender ocorre na 
organização, isto é, as formas e processos de construção e utilização do conhecimento. O 
Planejamento Estratégico é um processo dinâmico que vai sendo lapidado e amadurecido 
conforme as informações vão sendo disseminadas na empresa. A melhor forma de se fazer 
isto é através de grupos multifuncionais que compartilham discussões e trocam informações, 
30 
 
pois, informação é o ponto de partida para o processo de aprendizagem (GARVIN, 1993 apud 
PERIN, 2001). 
 
 A simples coleta de informações não significa o cumprimento de uma etapa de 
aprendizagem. Esta informação precisa ser de uso potencial pela organização ou suas 
unidades (HUBER, 1991 apud PERIN 2001). 
 
Especificamente, na etapa do Planejamento Estratégico, correspondente à elaboração 
do orçamento, o processo de aprendizagem organizacional se intensifica, pois, através das 
informações utilizadas para construção do orçamento, os gestores têm a oportunidade de 
aprofundar a análise de processos e buscar oportunidades de melhorias operacionais. Isto 
reflete na habilidade das organizações em tomar decisões rápidas e executá-las com 
eficiência. 
2.5 Sistemas de Recompensa e Mensuração de Desempenho 
 
 
Um elemento que compõe o processo de controle gerencial é o Sistema de 
Recompensa, que tem como objetivo principal manter a motivação do indivíduo. Segundo 
Atkinson et al.(2000), o papel importante da motivação é alinhar os interesses do indivíduo 
aos da empresa. Este também é o objetivo da política de recompensa. Segundo os autores, a 
prática da recompensa convencional enfoca a ligação das recompensas dos funcionários aos 
resultados que a empresa valoriza (lucros, número de boas unidades de produto, dentre 
outros). 
 
Quanto mais alto for mensurado o resultado, maior será a recompensa do 
funcionário, este é um dos fundamentos ligados ao conceito de meritocracia, que se dá pela 
criação de metas para tudo. 
 
[...] O primeiro passo, para a empresa, é identificar quais resultados ela deseja. O 
passo seguinte é determinar o vínculo entre a empresa e o funcionário, projetandoum sistema que recompense os funcionários pelos resultados que a empresa deseja, 
porque eles produzem os resultados desejados (ATKINSON et al., 2000, p. 718). 
 
Existem dois tipos de recompensa. As recompensas intrínsecas estão relacionadas ao 
sentimento interno de satisfação do indivíduo ao executar uma tarefa e a possibilidade de 
crescimento que esta propicia. As recompensas extrínsecas são impessoais e reforçam a noção 
31 
 
de que o funcionário é especial para a empresa. Alguns exemplos de recompensas extrínsecas 
são: refeições, viagens, gratificações em dinheiro, gratificações em ações e reconhecimento 
no boletim informativo da empresa e em placas (ATKINSON et al., 2000). 
 
A recompensa pelo desempenho tem que estar baseada em regras claras e ser o mais 
objetiva possível. Quando uma empresa desenvolve um sistema para recompensar 
desempenho, obviamente que deseja criar um fator que aumente a motivação dos 
colaboradores. Porém se esta sistemática não for bem divulgada e transparente, o efeito pode 
ser contrário. 
 
Para assegurar o êxito de um sistema de mensuração de desempenho e recompensa, 
Atkinson et al. (2000) sugere seis atributos-meta necessários para motivar os colaboradores: 
 
� Primeiro – Os funcionários devem entender o propósito do seu trabalho e o 
sistema de recompensas, além de terem a crença naquilo que é medido para 
controlar e contribuir com a empresa. Tem que ser clara para o funcionário, a 
relação entre esforço, desempenho e resultado; 
� Segundo – Quando os produtos refletem as circunstâncias e condições que estão 
além do controle do funcionário, a expectativa entre os esforços dos indivíduos e os 
resultados mensurados são reduzidos e diminuem a motivação causada pelo sistema 
de recompensa. 
� Terceiro – Os elementos de desempenho, que são monitorados pelo sistema, e as 
recompensas deveriam refletir os fatores críticos de sucesso da empresa. Assegura 
que o sistema de desempenho é pertinente e motivador. 
� Quarto – Os sistemas de recompensa devem fixar padrões claros de desempenho 
para serem aceitos pelos funcionários. Para ter credibilidade, o sistema precisa ser 
justo e os funcionários têm de estar convictos disto. 
� Quinto – O sistema de mensuração de desempenho deve ser sistemático e preciso 
para valorizar os objetos. Este atributo assegura que o sistema de mensuração de 
desempenho estabelece uma relação clara entre desempenho e resultado. 
� Sexto – Os sistemas de recompensa deveriam recompensar o desempenho em 
grupo, ao invés de individualmente. Isto reforça o “espírito de equipe” e agrega as 
pessoas em torno de objetivos comuns (ATKINSON et al., 2000, p. 723-725). 
 
 2.5.1 Tipos de Planos de Recompensa como Incentivo 
 
 
Os planos de recompensa podem ser individuais ou coletivos. As recompensas 
individuais decorrem dos resultados da avaliação de desempenho de cada colaborador e do 
grau de atingimento das metas que lhe foram propostas. As recompensas coletivas são 
normalmente fruto do resultado de um grupo de trabalho. Uma forma de premiação coletiva 
são os Programas de Excelência, que visam avaliar e premiar células de trabalho, áreas ou 
departamentos, unidades de negócio, etc. 
32 
 
As formas de incentivo mais comum conforme Atkinson et al. (2000) são: 
 
o Gratificação em dinheiro ou pagamento por mérito é uma espécie de prêmio 
baseado em alguma medida de desempenho. Este prêmio não é incorporado 
ao salário do funcionário. 
o Participação nos lucros. Trata-se de um plano de compensação como incentivo 
ao desempenho de curto prazo, cuja base de remuneração é o lucro atingido 
pela empresa. 
o Planos de opções sobre ações que permite aos colaboradores adquirirem ações 
da empresa geralmente a preços inferiores aos de mercado 
 
Existe uma grande quantidade de modelos e instrumentos que têm como finalidade 
vincular o desempenho a um sistema de reconhecimento, mas talvez um dos mais importantes 
deles seja a remuneração variável, pois esta é tida como a alternativa que melhor vincula a 
busca de resultados com a recompensa e que, desta maneira, tem em si um forte potencial de 
fortalecer o compromisso entre indivíduos e organizações (KALLÁS; COUTINHO, 2005). 
2.5.2 Avaliação de Desempenho 
 
 
A Avaliação de Desempenho é uma atividade essencial à gestão de pessoas, porque 
dela decorrem conseqüências importantes para a motivação e progressão na carreira dos 
funcionários. Além disto, a avaliação de desempenho constitui-se em um mecanismo que 
apresenta maior eficiência e eficácia na busca por uma força de trabalho íntegra e 
comprometida com a organização, desde que adequadamente adaptado às particularidades e 
cultura das pessoas e organizações. 
 
Um dos pontos polêmicos relativos à avaliação de desempenho diz respeito à sua 
vinculação com a remuneração variável. Conceitualmente, conforme assevera Caggiano e 
Figueiredo (2006), os objetivos da Avaliação de Desempenho estão relacionados com a 
eficiência de desempenho dos gestores, com a identificação de áreas onde devem ocorrer 
ações corretivas, com a motivação dos gestores relativa aos objetivos da organização e com a 
identificação de oportunidades de melhorias nas áreas. Tudo isso pode ficar relegado a um 
segundo plano principalmente, se a avaliação do colaborador excluir o mesmo da 
remuneração variável. 
33 
 
A avaliação de desempenho é, antes de tudo, um instrumento para reflexão do 
avaliador e do avaliado, no sentido de orientar os aspectos que devem ser melhorados ou 
aperfeiçoados pelo colaborador. A avaliação também pode delinear as perspectivas de 
crescimento profissional do colaborador dentro da empresa, de acordo com suas competências 
e sua performance. Conforme assevera Moura (2007), quando isto não acontece, esse mesmo 
sistema passa a ser o principal ponto de insegurança, insatisfação e sentimento de injustiça das 
pessoas, gerando profundas frustrações naqueles que são vítimas do processo. 
 
O processo de avaliação parte do princípio de que o desempenho de um 
departamento ou de uma estrutura da organização depende do desempenho individual e da 
atuação desta pessoa na equipe. Da Avaliação de Desempenho resultam três conseqüências 
principais: a identificação de necessidades de qualificação, a determinação de potencial e a 
gestão de remuneração do funcionário. 
 
De acordo com Moura (2007) 
 
[...] a sistemática de avaliação de mérito empregada atualmente, na maioria das 
organizações, sejam públicas ou privadas, foca a atuação numa série de observações, 
registradas com periodicidade anual em fichas de conceito preenchidas pelos 
superiores imediatos e posteriormente, revisadas e avalizadas por uma espécie de 
revisor. Essas fichas, de modo geral, contêm uma lista de parâmetros de 
desempenho e atributos pessoais e profissionais, seguidos de uma gradação em 
escalas das mais variadas, onde se procura retratar o desempenho de um indivíduo 
de forma quantitativa e qualitativa. [...] Os dados são tabulados, avaliados e 
separados em categorias: ótimos, que correspondem a uma minoria, assim como os 
péssimos, e os normais, que se subdividem em bons, normais e regulares (MOURA, 
2007, p. 1-2) 
 
Alguns problemas podem ocorrer com esta forma de avaliação. O primeiro é a 
vinculação da avaliação de desempenho com a remuneração variável. O segundo é a limitação 
do número de pessoas que receberão a remuneração variável, que é a diferença do montante 
que cada beneficiado receberá com a remuneração variável. Por exemplo: os colaboradores 
avaliados com o conceito bom recebem uma remuneração “x” e os colaboradores avaliados 
com o conceito ótimo recebem uma remuneração “x+1”. 
 
Outro aspecto importante diz respeito à periodicidade com que as avaliações de 
desempenho são feitas. Caso sejam feitas num espaçamento de tempo muito grande entre uma 
e outra, deixam muitos pontos que poderiam ser melhorados, em curto prazo, serem revistos 
de forma tardia.34 
 
Um bom sistema de avaliação deve atender a dois universos importantes dentro de 
uma organização: pessoas e processos. Com relação a pessoas, o sistema deve atender a três 
objetivos principais conforme Moura (2007): 
 
� Prover e prever um mecanismo de realimentação (feedback) que forneça aos 
avaliados uma clara e precisa idéia do que se espera deles, informando-os de como 
está o seu desempenho, ou como pode melhorar os aspectos em que ainda não 
atingiu a performance esperada; 
� Permitir o registro permanente, confiável e acumulativo dos dados de 
desempenho; e 
� Prover os altos escalões da organização de meios de avaliação que permitam 
selecionar, com base em fatos, os que apresentam melhor potencial para o 
desempenho de outras funções de maior responsabilidade futuramente (MOURA 
(2007, p. 4-5). 
2.6 Controle Financeiro 
 
 
Segundo Atkinson et al. (2000, p. 613), “o assunto controle financeiro envolve o uso 
da informação financeira para controle da empresa com a finalidade de monitorar, avaliar e 
melhorar as operações.” 
 
Este tipo de controle utiliza os dados financeiros para efetuar o Controle Gerencial. 
Este pode ser feito de forma centralizada ou descentralizada. Sua estrutura baseia-se em 
centros de responsabilidade. 
2.6.1 Descentralização 
 
Conforme Hansen e Mowen (2001), descentralização é a prática de se delegar ou 
descentralizar a autoridade de tomadas de decisões para níveis inferiores. Algumas 
organizações são muito centralizadas: as decisões são tomadas pelo chefe, cabendo aos 
subordinados apenas cumprirem as determinações emanadas daquelas decisões. As 
organizações militares são exemplos deste tipo de organização (MAHER, 2001). Nas 
organizações descentralizadas o poder de decisão se distribui pela organização. A tendência 
atual, segundo Garrison e Noreen (2001), é o predomínio da descentralização. 
 
As empresas descentralizadas geralmente classificam seus segmentos em centros de 
custo, receita, lucro e investimento, dependendo das responsabilidades dos respectivos 
gerentes, para que se possa avaliar o desempenho de equipes e gestores destes centros de 
responsabilidade (GARRISON; NOREEN, 2001). 
35 
 
2.6.2 Contabilidade por Responsabilidades 
 
 
De acordo com Hansen e Mowen (2001), há uma forte ligação entre a estrutura de 
uma organização e seu sistema de contabilidade por responsabilidade. Teoricamente, os 
sistemas de contabilidade por responsabilidade espelham e apóiam a estrutura de uma 
organização, que é organizada seguindo linhas de responsabilidade. Estas linhas de 
responsabilidade consolidam os centros de responsabilidade. Segundo Anthony e 
Govindarajan (2006), o objetivo dos centros de responsabilidade é apoiar a administração na 
implantação das estratégias definidas. 
 
Existem quatro tipos de centros de responsabilidade: Centro de custo, Centro de 
receita, Centro de lucro e Centro de Investimento. 
 
� Centro de Custo: São unidades organizacionais responsáveis apenas por custos. 
Conforme Maher (2001), em centros de custos, os gerentes são responsáveis pelo 
custo de uma atividade para qual existe um relacionamento bem definido entre 
recursos disponíveis e resultados obtidos. Para Garrison e Noreen (2001), dos gerentes 
de centros de custo, esperam-se a minimização dos custos e, ao mesmo tempo, que 
forneçam o nível de serviços ou produtos exigidos pelas demais partes da organização. 
 
� Centro de Receita: Normalmente este tipo de centro de responsabilidade congrega a 
área responsável pelas vendas, podendo também contemplar custos diretamente 
relacionados a esta, como impostos diretos e comissão do pessoal de vendas. 
Segundo Atkinson et al. (2000, p. 624), “... nesses centros, a receita mede a maioria de 
suas atividades que adicionam valor e indica, de modo geral, como eles podem 
conduzir melhor suas atividades.” 
 
� Centro de Lucro: Conforme Garrrison e Noreen (2001, p. 387), “... o centro de lucro 
é qualquer segmento do negócio cujo gerente tem controle sobre custo e receita. 
Geralmente não tem controle sobre os recursos para investimento”. 
 
� Centro de Investimento: Centros de investimento são responsáveis por lucros e por 
investimentos em ativos. Normalmente este centro possui recursos elevados e sua 
avaliação vincula-se ao retorno sobre investimento realizado. Conforme Maher (2001, 
36 
 
p. 699), “... a avaliação de centros de investimento baseia-se em alguma medida que 
leve em consideração tanto lucro gerado pelo centro como o investimento nele 
realizado.” 
37 
 
3 O CO
TROLE ORÇAME
TÁRIO 
 
Este capítulo traz uma abordagem geral sobre o processo de controle orçamentário 
discorrendo a respeito das principais etapas e conceitos pertinentes ao assunto, abordando 
desde o planejamento até o acompanhamento das dispersões orçamentárias. O capítulo 
contempla também aspectos relacionados à interação do orçamento com a cultura empresarial 
e as pessoas. Por fim são relacionadas às principais metodologias utilizadas para efetuar o 
controle orçamentário das organizações. 
 
3.1 Relação entre o Orçamento e o Planejamento Estratégico 
 
O Planejamento Estratégico é o instrumento que agrupa os vários projetos definidos 
pela alta administração para pôr em prática suas estratégias. Como as empresas trabalham 
com recursos limitados, faz-se necessário o uso de uma ferramenta de cunho financeiro para 
viabilizar a implantação destas estratégias. Desta forma, o Planejamento Estratégico antecede 
ao orçamento e orienta a elaboração deste último, quanto à prioridade na alocação de 
recursos. 
 
Segundo Garrison e Noreen (2001), o orçamento está associado ao controle, que 
envolve todos os passos da administração para assegurar que todas as partes da organização 
funcionem de acordo com as políticas da empresa, ao contrário de somente objetivos de 
departamentos ou divisões (CAGGIANO; FIGUEIREDO, 2006). 
 
 Tanto o Planejamento Estratégico, como o orçamento, incluem atividades de 
planejamento, mas os tipos de atividades são diferentes para os dois processos, conforme 
asseveram Anthony e Govindarajan (2006). O horizonte de tempo do Planejamento 
Estratégico é de longo prazo e o do orçamento é, em geral, de um ano. 
 
A Figura 4 demonstra a dimensão exata das etapas do Planejamento Estratégico e de 
como este acaba tornando-se o ponto de partida para o processo orçamentário. 
 
 
 
38 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Figura 4: Fluxograma do Planejamento Estratégico (Adaptação do autor) 
Fonte: MORAES ; SÁ (2005, p. 21). 
Definição das 
 Diretrizes Básicas 
Definição da Missão 
Análise Externa 
 
Estudo das variáveis 
ambientais relativas a: 
- Economia 
- Ambiente Sócio-Político 
- Cultura 
- Tecnologia 
- Mercado 
- Outros 
Análise Interna 
 
Estudo dos fatores 
internos relativos a: 
- Produto 
- Produção 
- Recursos 
- Tecnologia 
- Administração 
- Meio Ambiente 
Diagnóstico Estratégico 
 
Identificação de: 
- Fatores-chave de desempenho 
- Oportunidades 
-Ameaças 
- Pontos fortes 
- Pontos fracos 
Controle orçamentário 
Orçamento 
Empresarial 
Planejamento 
Funcional 
Definição das Estratégias 
Definição das Políticas e 
Metas 
39 
 
3.2 Histórico de Orçamento 
 
 
O termo orçamento tem origem na França, onde era conhecido como bouge ou 
bougette, e deriva do latim bulga. Durante o século XV, o termo bougette começou a fazer 
parte do vocabulário na Inglaterra (LUNKES, 2003b). 
 
No início do século XVIII, o primeiro ministro apresentava ao parlamento os planos 
de despesas envoltos em uma grande bolsa de couro. Este evento era denominado opening of 
the budget, ou abertura do orçamento. A palavra budget veio a substituir o termo bolsa e, em 
1800, incorporou-se ao dicionário Inglês. A maioria das políticas, procedimentos e práticas 
hoje conhecidas teve seu desenvolvimento no século XIX durante o governo de Napoleão,cujo objetivo era obter um maior controle sobre todas as despesas, inclusive as do exército 
(LUNKES, 2003b). 
 
Mais recentemente, nos Estados Unidos (início do século XX), foram desenvolvidos 
conceitos e uma série de práticas para planejamento e administração financeira voltadas para 
o orçamento público. Em 1907, Nova York foi a primeira cidade a implementar o orçamento 
público, que veio a tornar-se obrigatório a partir do ano de 1921. O Congresso estabelecia 
para o presidente a exigência de submeter proposta de orçamento anual ao congresso, 
cobrindo todas as receitas e despesas federais durante o próximo ano fiscal (LUNKES, 
2003b). 
 
Segundo Zdanowicz (1983 apud Lunkes, 2003b), a primeira empresa a utilizar o 
orçamento, no setor privado, foi a americana Du Pont, em 1919. No Brasil, o orçamento foi 
introduzido por intermédio do setor público. Um dos marcos foi a implantação do orçamento-
programa instituído através da Lei 4320/64, que estatui Normas Gerais de Direito Financeiro 
para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios 
e do Distrito Federal. No setor privado, um evento importante que estabeleceu normas sobre 
demonstrações financeiras e balanço patrimonial foi a criação da Lei das Sociedades 
Anônimas, nº 6404/76. Muito embora a lei não obrigue as empresas a montar o seu 
orçamento, ela disciplina a apuração das demonstrações financeiras e isto facilita a 
elaboração, nas empresas, de acordo com o espírito do orçamento-programa (SCHUBERT, 
1985). 
40 
 
O orçamento alcançou seu apogeu, no Brasil, a partir de 1970. As grandes empresas 
privadas e as empresas públicas começaram a implantar sistemas de contabilidade e custos 
integrados que, aliados ao processamento eletrônico e ao sistema de orçamentos, com os 
princípios do orçamento-programa, apresentavam uma massa de informações gerenciais de 
primeira linha (SCHUBERT, 1985). 
 
Com o advento da escalada inflacionária nos anos de 1980, o orçamento perdeu 
força, principalmente por conta das inúmeras atualizações que se faziam necessárias em 
decorrência da perda de poder aquisitivo da moeda. Obviamente que, como um esforço para 
expurgar os efeitos inflacionários do orçamento, fazia-se o mesmo em versões indexadas 
atreladas ao dólar ou a algum índice que refletisse os efeitos da inflação. Com a recente 
estabilização da inflação, o processo operacional para a construção orçamentária tornou-se 
menos trabalhoso e o orçamento mais factível como instrumento de gestão. 
 
3.3 As Razões do Orçamento 
 
 
O orçamento é uma ferramenta indispensável ao desenvolvimento dos modelos de 
gestão estratégica. Além de ser a quantificação dos objetivos e metas definidos no 
Planejamento Estratégico, é o instrumento que identifica onde e como os recursos disponíveis 
devem ser gastos. O grande desafio das empresas é a conexão do controle orçamentário com a 
implementação da estratégia. Neste aspecto, reside a importância de a empresa escolher uma 
metodologia orçamentária que melhor atenda a esta necessidade de conexão entre ambos. 
 
 As atividades empresariais sempre contam um determinado processo de 
planejamento, mesmo de natureza elementar, para atingirem seus objetivos. As mudanças 
significativas, nos aspectos teórico e prático da administração empresarial, fizeram crescer de 
forma acelerada a aplicação de novas técnicas orçamentárias. 
 
Algumas dessas mudanças são citadas por Tung (1994): (1) maior gama de técnicas 
de orcamentação, cada uma com suas respectivas vantagens particulares em relação a 
problemas específicos; (2) maiores graus de complexidade alcançados pelas estruturas 
empresariais; (3) necessidade crescente de previsões sujeitas a alterações, de acordo com as 
circunstâncias que vierem a surgir durante a implementação do orçamento; (4) há um aumento 
crescente da consciência das empresas quanto à necessidade de controle efetivo das bases 
41 
 
onde estão assentadas as previsões feitas e; (5) necessidade de previsões compatíveis coma 
promoção da sobrevivência e expansão da empresa, em médio e longo prazo, face às 
constantes mudanças do mercado em que opera. 
3.4 
atureza e características do Orçamento 
 
O planejamento de longo prazo envolve a determinação dos objetivos da empresa e a 
determinação de um plano para atingir esses objetivos. Desta forma, o plano de longo prazo é 
a referência para a elaboração do orçamento anual e define as ações que precisam ser 
implementadas, hoje, para atingir os objetivos em longo prazo (CAGGIANO; FIGUEIREDO, 
2006). 
Conforme Sá e Moraes (2005), o orçamento é um modelo e, como tal, representa 
uma simplificação da realidade. Desta maneira, ele é uma tentativa de reprodução, no papel, 
aquilo que se acredita poder ocorrer na realidade. 
 
O orçamento pode ser caracterizado através das seguintes premissas básicas, 
conforme demonstrado no Quadro 3. 
 
Quadro 3: Premissas básicas que caracterizam o orçamento. 
Fonte: Zdanowicz (1995, p. 22-23). 
42 
 
Segundo Tung (1994, p. 39), o orçamento também deve possuir “... um grau de 
acerto aceitável, adaptabilidade ao ciclo operacional da empresa e capacidade de demonstrar 
com rapidez pontos problemáticos indicando decisões corretivas.” 
3.5 Período de tempo do orçamento 
 
De acordo com Tavares (2000), para que os números do orçamento possam ser 
comparados com os resultados reais, o período de abrangência do orçamento é de um ano e 
normalmente corresponde ao ano fiscal da empresa. Os acompanhamentos normalmente são 
feitos em bases mensais, com a presença dos gestores responsáveis por cada parte do 
orçamento. Nestas reuniões de acompanhamento, normalmente verifica-se o período realizado 
e a tendência para os meses seguintes. A tendência para os meses seguintes pode ser diferente 
da meta orçada. Se o gestor responsável pela verba já tiver ciência de algum fator que 
implicará em gasto ou receita menor ou maior que o orçado, já deve sinalizar isto 
antecipadamente para que as devidas ações corretivas sejam efetuadas. 
 
Algumas empresas dividem seu ano orçamentário em quatro trimestres. O primeiro 
trimestre é dividido em meses, e os números do orçamento mensal são estabelecidos (esses 
valores de curto prazo podem ser estabelecidos com considerável precisão). Os demais três 
trimestres figuram no orçamento apenas pelo total. À medida que o ano avança, as cifras do 
segundo trimestre são decompostas em valores mensais, depois as do terceiro trimestre e 
assim, sucessivamente. 
 
Conforme Tung (1994, p. 81), “... em outras situações, as empresas não se limitam 
ao ano fiscal, adotando a projeção trimestral sistemática sempre para um ano à frente, sendo o 
primeiro trimestre do ciclo em meses.” 
 
3.6 A Criação da nova mentalidade 
 
 
A construção de um orçamento consistente exige colaboradores com capacitação e 
dedicação. Capacitação, pois a construção do orçamento exige senso crítico na sua elaboração 
e dedicação, pois o orçamento corresponde a um compromisso com aquilo que foi definido 
como meta. 
 
43 
 
Em qualquer organização, a aplicação de um sistema de trabalho mais racional 
encontra tanto entusiasmo como resistência de seus funcionários, por isto é importante 
proceder com uma educação orçamentária junto aos colaboradores envolvidos no processo 
orçamentário, que consiste num programa de comunicação aos colaboradores já envolvidos 
ou que virão a se envolver com o uso do sistema orçamentário para lhes mostrar os benefícios 
gerados pelo orçamento. Este tipo de atitude tende a eliminar barreiras e conquistar a adesão e 
motivação dos colaboradores (TUNG, 1994). 
 
Conforme Santos e Sanvicente (1989, p. 28) asseveram, “... é importante programar 
contatos diretos entre os administradores de linha e a equipe de orçamento, para que esta 
projete um sistema orçamentário condizente com as realidades operacionais.” 
 
3.7 Pré-Requisitos para Implantação