GESTÃO DE CUSTOS

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GESTÃO DE CUSTOS
Programa de Pós-Graduação EAD
UNIASSELVI-PÓS
Autoria: José Alfredo Pareja Gomez de La Torre
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
Cx. P. 191 - 89.130-000 – INDAIAL/SC
Fone Fax: (47) 3281-9000/3281-9090
Reitor: Prof. Hermínio Kloch
Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol
Coordenador da Pós-Graduação EAD: Prof. Ivan Tesck
Equipe Multidisciplinar da 
Pós-Graduação EAD: Prof.ª Bárbara Pricila Franz
 Prof.ª Tathyane Lucas Simão
 Prof. Ivan Tesck
Revisão de Conteúdo: Jorge Hilário Bertoldi
Revisão Gramatical: Equipe Produção de Materiais
Diagramação e Capa: 
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Copyright © UNIASSELVI 2018
Ficha catalográfi ca elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri
 UNIASSELVI – Indaial.
658.15
L111g La Torre, José Alfredo Pareja Gomez de
 Gestão de Custos / José Alfredo Pareja Gomez de La Torre. 
Indaial: UNIASSELVI, 2018.
 129 p. : il.
 
 ISBN 978-85-69910-89-3
 
 1.Administração Financeira. 
 I. Centro Universitário Leonardo Da Vinci. 
José Alfredo Pareja Gomez de La Torre
Educação: Graduado em Administração de 
Empresas, e Ciências Políticas e História; Pós-
Graduação em Finanças; Pós-Graduação em 
Gestão Educacional a Distância: e Pós-Graduação 
em Gestão Ambiental. Mestrando: programa de 
mestrado Massachusetts Institute of Technology (MIT) 
em Estadística e Desenvolvimento Econômico. Experiência 
nas seguintes áreas:
• Sete anos de vivencia como professor de ensino 
superior nos curso de administração, nas áreas de 
Finanças, Comércio Exterior e Economia, no Grupo 
Uniasselvi, www.grupouniasselvi.com.br.
• Publicações, livros técnicos nas seguintes áeras: 
Análise de Balanço e Concessão de Crédito, Análise 
de Projetos. Comércio Exterior, Economia, Gestão de 
Custos no Setor Público, Gestão de Projetos Públicos, 
Matemática Financeira e Comercial, Prática Cambial, 
Processos de Exportação e Importação. Currículo 
Lattes: http://buscatextual.cnpq.br/
 buscatextual/visualizacv.do?id=K4491670E7
• Cinco anos na gestão bancaria comercial na área de 
leasing fi nanceiro e empréstimos para empresas.
• Cinco anos na gestão administrativa e fi nanceira na 
área agroindustrial.
• Três anos na gestão nos processos de exportação 
e vendas de produtos frescos perecíveis, para os 
mercados de Estados Unidos e da Europa.
• Sete anos na representação de embalagens 
para agro- indústria de produtos perecíveis, 
no mercado exportador de fl ores e espargos 
da Colômbia e do Equador. Assim como: 
desenvolvimento de embalagem especial 
para exportação de perecíveis aos 
Estados Unidos.
Língua materna Espanhol, fl uente em 
Inglês e Português.
Sumário
APRESENTAÇÃO ....................................................................01
CAPÍTULO 1
Terminologia da Estrutura de Custos ................................9
CAPÍTULO 2
Dinâmica dos Custos Variáveis e Fixos ...............................41
CAPÍTULO 3
CAPÍTULO 4
Métodos de Custeio ..............................................................69
Ponto de Equilíbrio e Precificação ....................................99
APRESENTAÇÃO
A correta análise de custos para qualquer organização economicamente ativa é 
imperativa para manter o equilíbrio adequado no consumo de recursos necessários 
às atividades nas operações. Assim, podermos dizer que a Gestão de Custos objetiva 
a análise e controle do uso de recursos na execução das operações de qualquer 
organização sejam de cunho industrial, comercial, de serviços e entidades públicas.
Dentro desta análise de custos devermos observar a qualidade do gasto como 
uma questão que todo gestor deve considerar na sua gestão, assim, um correto 
conhecimento e classificação dos custos é necessário para uma gestão mais eficiente 
e eficaz. Diante disso, para que você possa ter mais conhecimento sobre a análise 
de custos convido você ao longo deste caderno de estudos a ter um aprendizado 
dinâmico sobre a área de Gestão de Custos, se abordando os seguintes temas:
• Saber qual a definição de recurso econômico e seu vínculo ao consumo de 
recursos na geração de custos.
• Conseguir diferenciar entre custos e despesas, uso de recurso de cunho fixo e/
ou variável, assim como discernir entre o que é custo direto e indireto durante 
os processos produtivos, seja empresa industrial, comercial e/ou de serviços.
• Conhecer sobre os diferentes tipos de métodos de custeio e como as 
organizações aplicam esses métodos nas suas gestões.
• Saber identificar o Ponto de Equilíbrio das organizações e fazer análise de 
margens de tolerância perante aos cenários apresentados nas operações.
• Conseguir identificar processos de precificação conforme ao mercado onde 
a empresa está inserida, usando ferramentas de análise de custos e mark-up 
para projeções de preços.
Os conhecimentos adquiridos, com certeza, vão enriquecer suas competências 
para sua área profissional, sendo assim mais uma ferramenta de apoio para suas 
projeções profissionais, seja no âmbito privado, de serviços ou inclusive no setor 
público.
Caro(a) acadêmico(a)! Seja vindo e fique à vontade para ler, estudar e perguntar 
ao longo de seus estudos. Desejo-lhe sucesso no estudo desta disciplina, que com 
certeza poderá lhe ajudar na construção de seu conhecimento e aprimoramento de 
competências.
Bons estudos!
CAPÍTULO 1
Terminologia da Estrutura de 
Custos
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 Identifi car o uso de recursos como custos ou gastos.
 Diferenciar custo, despesa e investimento.
 Diferenciar custos diretos e indiretos.
 Vincular o consumo de recursos com a gestão de estoques.
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 GESTÃO DE CUSTOS
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TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
ContextualiZação
A análise de custos para qualquer atividade econômica é uma ferramenta de 
gestão e controle do uso de recursos. Uma gestão de custos efi caz traz clareza e 
transparência à gestão de qualquer tipo de negócio. Neste capítulo estudaremos 
como o consumo de recursos está diretamente vinculado à gestão de aquisições 
e registro de custos. A correta compreensão de “custos” poderá nos levar a um 
melhor entendimento dos próximos capítulos, e também às demais atividades de 
análise de processos que serão estudados nas outras disciplinas deste curso.
A Estrutura de Custos e Sua 
ImPortância nos Processos 
Produtivos
Muitas vezes, as organizações precisam analisar bem sua estrutura 
econômica para se manterem ativas, ainda mais com a forte concorrência entre 
as empresas. Nesse ambiente, além de estar constantemente inovando, as 
organizações precisam analisar a dinâmica de seus custos e assim conseguirem 
se manter competitivas. Para isso, as organizações precisam se preparar para 
administrar seus recursos, relativamente escassos, e assim conseguir ofertar 
seus produtos e serviços. Isso é feito por meio da classifi cação dos recursos que 
serão usados nas atividades e processos produtivos.
Esse uso, ou consumo, de recursos deve ser classifi cado como custos ou 
despesas. O consumo de recursos é fundamental aos processos produtivos 
que abrangem qualquer tipo de atividade econômica, seja industrial, comercial 
e/ou de serviços. O importante é defi nir os objetivos e identifi car o motivo e/ou 
importância do uso de um recurso determinado e assim defi nir a dinâmica de 
custos. Segundo os autores Silva e Lins (2013, p. 4): “[...] embora a defi nição 
pareça ser mais condizente com as atividades de fabricação, seus fundamentos 
podem ser aplicados com razoável facilidade aos diversos ramos de atividade”. 
Essa classifi cação e análise de custos são conhecidas como “Gestão de custos”, 
que será melhor estudada no percurso deste estudo.
12GESTÃO DE CUSTOS
Curiosidades! Qual é o signifi cado de atividades e processos 
operativos? 
Entende-se como atividade e/ou processo operativo qualquer 
operação e ações necessárias para ter a capacidade de oferecer um 
produto e/ou serviço.
As organizações, para se manterem operando, consomem constantemente 
recursos produtivos. Esse uso de recursos dependerá das atividades operativas 
previamente defi nidas, e na medida em que vão utilizando, serão classifi cados 
como custos e despesas. Nesse sentido, o consumo de recursos tem a fi nalidade 
de executar uma infi nidade de atividades que, dependendo da análise de custos 
e das particularidades de cada organização, serão devidamente classifi cados e 
ordenados. Exemplifi cando, observe as seguintes atividades industriais clássicas:
• Uso de infraestrutura, gerando gastos de aluguel e/ou depreciação do 
investimento dessa infraestrutura.
• Uso do recurso humano, por meio de equipes de colaboradores, 
gerando gasto de salários (folha de pagamento).
• Compra e consumo de estoques (matéria-prima, insumos, embalagens 
e diversos), gerando registro de custos de produção à medida que são 
destinados aos processos produtivos.
• Uso de energia específi ca ao processo produtivo, gerando custo de 
energia no processo de transformação.
• Uso de recursos gerais, desde energia elétrica, uso de serviços gerais, 
até de diversas necessidades de apoio ao processo produtivo, gerando 
gastos de apoio, ou seja, despesas.
Assim, como na dinâmica de um processo industrial as 
organizações comerciais e de serviços também possuem processos 
produtivos, mas a ótica e defi nição dos custos e despesas podem ser 
diferentes. Mas na sua essência é igual, isto é, o uso de recursos para 
atividades essenciais deve ser classifi cado como custos e as de apoio 
como despesas. Conforme a seguinte fi gura, é possível observar os 
aspectos de como será esse registro de custos no setor da aeronáutica, 
por exemplo:
Como na dinâmica 
de um processo 
industrial as 
organizações 
comerciais e de 
serviços também 
possuem processos 
produtivos, mas a 
ótica e defi nição dos 
custos e despesas 
podem ser diferentes.
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TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
Figura 1 – Atividades de manutenção na aeronáutica
Fonte: Disponível em: <http://total98fm.com.br/fab-quer-doar-terreno-para-receber-museu-
da-tam/>. Acesso em: 12 abr. 2017.
Conforme a fi gura e a experiência nos processos de aeronáutica, pode-se 
observar uma série de atividades inerentes a essa atividade, tais como uso de 
recursos para:
• Operar aeronaves, manutenção de aeronaves, aquisição de novas 
aeronaves, segurança e administração do tráfego aéreo e rede 
aeroportuária, recurso humano e sua capacitação respectiva, atividades 
de apoio e complementares às necessidades da aeronáutica.
Assim, para executar todas as atividades do setor de aeronáutica, precisam-
se de diversos recursos e de grandes investimentos visando atingir os objetivos 
das atividades que fazem parte desse setor. A organização que atua neste setor 
precisará de:
• Investimento em infraestrutura e em diversos tipos de equipamentos 
focados nos processos produtivos. Investimentos que tão breve irão se 
materializando em custos e gastos por meio de sua depreciação.
• Investimento em estoques, que logo serão consumidos como insumos 
necessários às atividades operativas e de manutenção, devendo ser 
classifi cados como custos e/ou despesas.
Além desses investimentos (infraestrutura, equipamentos e estoques), as 
organizações atuantes nesse setor precisam de sistemas de gestão de custos para 
cada um de seus processos, quesito a ser estudado adiante. Importante observar 
também, que no processo produtivo deve existir a presença de profi ssionais e de 
um sistema de apoio. Todos esses consumos de recursos de “apoio às atividades 
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 GESTÃO DE CUSTOS
essenciais” são conhecidos como despesas, ou gastos gerais. Em resumo, 
qualquer atividade dentro de uma organização gera gasto (consumo de recursos), 
de uma maneira ou de outra, fará parte do registro e classifi cação de custos e 
despesas, até mesmo um simples cafezinho.
a) Defi nição do recurso produtivo
Até o momento, constatou-se que os processos e as atividades produtivas 
precisam de recursos. Antes de buscar uma defi nição desses recursos produtivos, 
deve-se observar que existe uma relação direta entre os produtos e/ou serviços 
ofertados por uma organização e as necessidades dos clientes que demandam 
desses produtos e/ou serviços. Essa oferta de produtos e serviços dependerá de 
uma série de recursos produtivos a serem avaliados e considerados nas atividades 
de qualquer organização economicamente ativa. Logo, esse consumo de recursos 
é conhecido como Recursos Produtivos ou Recursos Econômicos necessários à 
oferta de produtos e serviços, que podem ser agrupados da seguinte maneira:
CLASSIFICAÇÃO DOS RECURSOS PRODUTIVOS
Recursos naturais: considerados todos os que vêm diretamente 
da natureza sem processo de transformação, sendo estes:
• Solos agrícolas.
• Recursos hídricos.
• Recursos da fl ora.
• Recursos da fauna.
• Reservas minerais e não minerais.
Matéria-prima e insumos: recurso intermediário destinado ao 
consumo durante o processo produtivo, seguem exemplos:
• Trigo (matéria-prima) para produção de farinha.
• Farinha (insumo) para produção de pão, bolos, massas etc.
• Algodão (matéria-prima) para produção de malhas.
• Malha de algodão (insumo) para a produção de camisetas.
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TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
Recursos humanos: todos os cidadãos de uma sociedade são 
considerados como recurso humano, classifi cando-o da seguinte 
maneira:
• Pessoas pré-produtivas, menores de 18 anos.
• Pessoas adultas, força de trabalho potencial.
• Pessoas pós-produtivas, acima dos 65 anos.
Recursos de capital: considerado como as riquezas 
acumuladas pela sociedade, recurso que se torna ferramenta 
essencial ao processo produtivo. Tem-se como exemplo, o capital de 
um taxista que é seu o carro; o capital de um pescador é a sua rede 
e seu bote. O recurso de capital é classifi cado da seguinte maneira:
• Infraestrutura econômica da sociedade, tais como: rede 
de energia elétrica, telecomunicações, rede rodoviária, 
aeroportos etc.
• Infraestrutura social, tais como as construções para a 
educação, cultura, esportes e lazer.
• Construções e edifi cações, tais como: prédios públicos, 
fábricas, depósitos e lojas.
• Equipamento de transporte, tais como: locomotivas, navios, 
aeronaves e caminhões.
• Capital agrícola, tais como equipamento agrícola, culturas 
permanentes e estoque de animais.
• Máquinas e equipamento para serem aplicadas em: 
atividades extrativas, indústria e prestação de serviços.
Recursos tecnológicos. São os recursos aplicados à 
tecnologia que a sociedade deve possuir para facilitar a oferta de 
suas necessidades, tais como:
• Know how (saber como fazer) e tecnologia de ponta.
• P&D, Pesquisa e Desenvolvimento.
• Propriedade intelectual, tais como: direitos de autor, 
patentes de invenções, inovações, e marcas registradas.
FONTE: O autor
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 GESTÃO DE CUSTOS
Qual é a diferença entre matéria-prima e insumo? A matéria-
prima é o produto extraído diretamente da natureza, exemplos: grão 
de trigo (matéria-prima) e farinha de trigo (insumo); petróleo (matéria-
prima), polipropileno / termoplástico (insumo).
Agora, no momento de vincular esses recursos econômicos com a cadeia 
produtiva, cabe o questionamento sobre qual seria a melhor maneira para alocar 
esses recursos nos processos operativos de uma organização. Em outras palavras 
seria: o que e quanto produzir; como produzir: e para quem produzir. Esses três 
pontos fundamentais são a base para a alocação de recursos e seu respectivo 
consumo como custos ou despesas ao longo da cadeia produtiva de uma empresa.
Consumo de Recursos Conforme as 
Necessidades de Produção
Com o objetivo de conseguir ofertarseus produtos e/ou serviços, as 
empresas combinam diversos insumos necessários às suas atividades, insumos 
que deverão passar por um processo de transformação. Ao se pensar em todos os 
insumos que um bolo de chocolate possui, seja caseiro ou de confeiteira, consta 
que ele passa por um processo de transformação. Processo que necessitará a 
mistura de alguns insumos (farinha, ovos, óleo, açúcar, cacau, fermento etc.), e 
para poder executar essa transformação será necessário também de instalações 
(espaço físico), equipamento (forno), e o conhecimento de um confeiteiro.
 Os produtos oferecidos por uma confeiteira passam por um processo, 
o mesmo acontece nas atividades, tanto industriais como de serviços, mas em 
grande escala e com fl uxos de atividades mais complexos. Importante observar 
que esse poder de transformação só pode ser feito por meio do uso de instalações 
e equipamentos (bens de capital) e, fundamentalmente, por meio do recurso 
humano. Tanto o uso dos insumos, como os bens de capital e recurso humano 
vão se registrando nos sistemas de custos das organizações, devendo possuir as 
seguintes defi nições de custos:
• Custo direto: material direto aplicado no processo de transformação 
(matéria-prima), insumos, material secundário embutido no produto e 
embalagem.
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TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
• Custo de mão de obra: uso de mão de obra empregada diretamente na 
fabricação, na área de produção.
• Custos Indiretos de Fabricação (CIF), demais gastos fabris, entre eles:
− A depreciação do “uso de máquinas”, os bens de capital (equipamento, 
veículos, máquinas etc.) que vão se desgastando, reconhecendo o 
desgaste destes à medida que vão sendo utilizados.
− O uso de instalações e gastos de apoio ao processo produtivo, isto é, 
o aluguel de um galpão, salário do gerente, do supervisor de produção, 
entre outros. Ou seja, uso de recursos que estão vinculados ao processo 
de produção em si.
• Despesas de apoio: todo processo produtivo seja industrial, comercial ou 
de serviços precisa de despesas de apoio, tais como: os departamentos 
de contabilidade/fi nanceiro, de vendas, de logística etc.
É importante observar que toda organização, desde a mais simples até a 
mais complexa, possui custos diretos vinculados ao essencial de suas operações, 
custos indiretos e despesas gerais. Assim, todo uso de recursos, de uma maneira 
ou outra, refl ete-se no Estado de Resultados do Exercício (DRE) como se 
observará mais adiante.
a) Custos de produção
 
Fazem parte dos custos de produção, o consumo de recursos essenciais 
– folha de pagamento da área de produção, insumos, embalagem, consumo de 
energia dos equipamentos, depreciação dos bens de capital etc. – ao processo 
produtivo, devendo ser registrados como “custos”. É válido lembrar de que o custo 
será toda aplicação de recursos usados diretamente nos processos produtivos, 
das unidades produtivas, necessários para ofertar um produto e/ou serviço. 
Podermos defi nir custos como:
[...] recursos consumidos no processo de produção de um bem 
ou serviço que se espera tragam benefícios atuais ou futuros 
para a entidade após a conclusão e venda do produto ou 
serviço. O custo é, antes de tudo, um investimento em recursos 
que está em processamento e que, em um período próximo, se 
transformarão, no caso da indústria, em bens manufaturados 
(SILVA; LINS, 2013, p. 7).
18
 GESTÃO DE CUSTOS
Figura 2 – Uso de recursos em um processo produtivo industrial
Fonte: Disponível em: <https://goo.gl/l5UBvR>. Acesso em: 9 maio 2017.
Nesta fi gura, pode-se notar claramente um processo produtivo de 
transformação. São exemplos clássicos de custos das indústrias: consumo de 
matérias-primas, insumos, embalagens, mão de obra fabril, aluguéis, depreciações 
etc. No caso do exemplo de um serviço de manutenção aeronáutico, os custos 
serão o consumo de recursos essenciais à oferta do serviço em si, isto é: folha 
de pagamento dos engenheiros e mecânicos responsáveis pela manutenção dos 
aviões, depreciação do equipamento dos hangares, consumo de energia dos 
hangares e dos equipamentos etc.
b) Gastos de apoio ou despesas
 
As despesas geradas vêm a ser necessidades de apoio aos processos 
produtivos, isto é, todo gasto gerado fora do ambiente de fabricação dos produtos 
e/ou serviços. Dentre o consumo de recursos que fazem parte dessas despesas, 
há os gastos gerados nos departamentos de contabilidade/fi nanceiro, de vendas, 
de logística, corporativo etc. 
Todos esses departamentos efetuam diversas tarefas que consumem 
recursos (gastos) necessários para dar apoio aos centros produtivos da 
organização. Os autores Bruni e Famá (2004, p. 25) apontam que “[...] as 
19
TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
despesas correspondem ao bem ou serviço, consumido direta ou indiretamente 
para a obtenção de receitas”. Observam-se que as despesas não possuem vínculo 
direto com a produção dos produtos e/ou serviços ofertados pela organização, 
mas servem de apoio para fazer acontecer a produção.
Eis a grande diferença entre o que é custo e o que é despesa. Essa diferença 
é importantíssima de se conscientizar e discernir. Em algumas ocasiões, discernir 
o que é custo ou o que é despesa pode fi car difícil de defi nir. Para recordar: 
o custo representa o consumo de recurso produtivo necessário durante os 
processos de fabricação dos centros produtivos. Entretanto, a despesa identifi ca-
se como o consumo de recursos de apoio necessários para executar a produção, 
exemplifi cando: sem o departamento de vendas e logística, a organização não 
saberia para quem vender nem como distribuir sua produção. Neste quesito de 
defi nir o que é custo e que é despesa é válida a refl exão exposta pelos autores 
Silva e Lins (2013, p. 8):
Na verdade, muitas vezes, a defi nição do recurso como um 
custo ou despesa depende da natureza comercial do negócio 
da empresa; por exemplo, a conta telefônica de uma indústria 
normalmente é tratada como uma despesa operacional, mas, 
se a empresa for de telemarketing, provavelmente será tratada 
como um custo do serviço. É importante ressaltar que o ponto 
principal na separação entre custos e despesas está na 
defi nição do objeto de custos.
Continuando com a refl exão dos autores, para uma empresa transportadora 
cujo objetivo de negócio é dar o serviço de transporte de mercadorias, o 
combustível usado pelos caminhões será um custo. Mas esse mesmo combustível 
usado pelos caminhões para uma empresa que fabrica fogões e que faz o serviço 
de entrega aos centros de distribuição será uma despesa.
Embora as despesas não sejam parte do consumo direto dos centros de 
produção, fazem parte de apoio essencial à gestão das organizações. Como 
exemplo de despesas pode-se observar: salários dos funcionários das áreas 
administrativas, fi nanceiras, de marketing etc.; os gastos de distribuição e logística; 
materiais diversos administrativos, consumo de energia destes setores de apoio, 
depreciação dos equipamentos destes ambientes (computadores, veículos etc.), 
impostos prediais, treinamento dos funcionários, férias, INSS, FGTS, alimentação 
etc., ou seja, dependendo da organização haverá diversos e diferentes tipos de 
despesas, lembrando de que tudo dependerá do objeto de custos.
20
 GESTÃO DE CUSTOS
Atividade de Estudos:
1) A empresa Camisetas do Alto Vale Ltda. vem incorrendo no 
consumo (gasto) dos itens expostos a seguir. Determinar quais 
são custos, quais são despesas e os valores totais.
c) Investimento
 No momento de registrar os custos e as despesas, apresenta-se o gasto de 
“depreciação”. Ao se observar toda organização economicamente ativa, necessita-
se de infraestrutura como exemplos os veículos, os equipamentos, ou seja, bens de 
capital, os quais devem ser “comprados”, também conhecidos como “Investimentos 
em Bens de Capital”, sem esses investimentos qualquer organização está destinada 
à “descapitalização” de seusativos e fi nalmente a sua desintegração.
Assim, para que as organizações possam realizar os processos produtivos, 
precisam de instalações e equipamento: fábricas, equipamento industrial, 
hangares (no caso da aeronáutica), móveis, computadores, veículos (tratores, 
caminhões, carros etc.), entre outros. Logo, com esses investimentos em bens de 
capital, as organizações poderão dar início as suas atividades e poderão ofertar 
seus produtos e/ou serviços.
Desde já, todos esses investimentos em bens de capital fi cam registrados 
nos “ativos fi xos” das organizações, e à medida que são consumidos – durante 
sua vida útil – serão registrados como custos ou gastos de depreciação. Assim, 
a depreciação é o reconhecimento desse desgaste natural, que dependendo do 
objeto de custos poderá ser contabilizado como custo ou como despesas.
Classifi cação Custo e Despesa
Consumo de Recursos Valor Custos Despesa Total
Folha de pagamento adiminstração R$ 8.500,00
Malha e fi os diversos R$ 15.000,00
Parafusos de fi xação (manutenção 
equipamento) R$ 300,00
Aluguel Fábrica R$ 4.500,00
Folha de pagamento pessoal da 
confecção R$ 11.000,00
Depreciação máquinas da produção R$ 1.500,00
Depreciação equipamento adminstração R$ 380,00
Energia da fábrica R$ 950,00
Serviço de Segurança da fábrica R$ 1.840,00
Salário do supervisor da fábrica R$ 4.350,00
Salário do gerente de vendas R$ 7.500,00
Totais
21
TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
Pense aí! Quais coisas o Estado – como a grande organização 
da sociedade – precisa investir para que o país seja funcional? Dentre 
outras coisas importantes: o Estado precisa investir em infraestrutura 
educacional, escolas e capacitação aos professores; em infraestrutura 
logística (hangares), malha rodoviária, portos, aeroportos etc. Você 
sabia que somente 12% das estradas brasileiras são pavimentadas? 
Ou seja, ainda o Brasil precisa fazer grandes investimentos!
Além dos investimentos em bens de capital, as organizações precisam 
comprar estoques de insumos e materiais para que tão logo esses estoques 
entrem no processo produtivo e sejam transformados em bens e serviços. 
Essas compras de estoques representam investimento também conhecido como 
“investimento em capital de trabalho”.
Pode-se dizer que os “investimentos”, sejam em bens de capital ou em 
capital de trabalho, são compras que são ativadas no balanço patrimonial das 
organizações. Os investimentos fi cam no ativo até o momento de seu consumo e 
desgaste (a depreciação), que dependendo de sua fi nalidade serão classifi cados 
como custos ou despesas. Segundo Martins (2010, p. 25) investimento é um:
Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios 
atribuíveis a futuro(s) período(s). Todos os sacrifícios havidos 
pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são “estocados” 
nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de 
sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua 
desvalorização são especifi camente chamados de investimentos.
A classifi cação como custos ou despesas dependerá de o investimento 
fazer parte do processo produtivo ou fazer parte da estrutura de apoio, ou seja, 
dependerá do objeto de custos. São exemplos de investimentos:
• A aquisição de matéria-prima: no momento da aquisição da matéria-
prima e/ou dos insumos, essa compra será contabilizada como compra 
de estoque de matéria-prima e/ou insumos no ativo circulante. Logo, 
esse investimento em estoques, por meio do processo de fabricação, 
será transformado em estoque de produto terminando. Assim, o consumo 
desses estoques, que fazem parte das mercadorias produzidas, deverá 
ser considerado como custos.
• Máquinas e equipamentos: na aquisição de máquinas e equipamentos, 
eles são contabilizados como ativos fi xos com a fi nalidade de executar o 
processo de transformação dos insumos. Logo, com o desgaste próprio do 
uso e do tempo esses ativos fi xos irão se depreciando. A contabilização dessa 
depreciação irá se incorporar no registro de custos das unidades produzidas.
22
 GESTÃO DE CUSTOS
APlicação dos Recursos Como 
Custos e DesPesas
Com o melhor entendimento do que são custos e despesas, é possível 
exemplifi car essa grande classifi cação de uso de recursos produtivos durante 
os processos operacionais das organizações. Esse uso de recursos pode ser 
classifi cado conforme segue:
Quadro 1 – Diferença entre investimento, custos e gastos (despesas)
Orçamento de Investimento 
(Ativo fi xo, insumos etc.)
Ativo circulante: estoque de insumos, embalagens etc.
Ativo fi xo: infraestrutura, móveis e equipamentos.
Custos
Uso de recurso produtivo no processo de transfor-
mação: insumos (saída do estoque), energia, recurso 
humano, depreciação etc.
Gastos (despesa) Consumo de recurso de apoio ao processo produtivo.
Fonte: O autor.
A seguir, a diferenciação entre custo, despesa e investimento em um quadro 
mostrando diferentes tipos de valores classifi cados conforme o seu estado durante 
um período de tempo.
Quadro 2 – Registro de aquisições e consumo
Classifi cação do Consumo e Compras
Consumo de Recursos Valor Custos Despesa Investimentos
Embalagem dos produtos R$ 3.500,00 R$ 3.500,00
Folha de pagamento área de administrativa 
e vendas R$ 17.000,00 R$ 17.000,00
Campra Matéria-prima e insumos em 
estoque R$ 24.000,00 R$ 24.000,00
Consumo de Materiais indiretos na 
administração R$ 5.000,00 R$ 5.000,00
Depreciação dos equipamentos da fábrica R$ 7.600,00 R$ 7.600,00
Depreciação dos equipamentos 
administrativos R$ 950,00 R$ 950,00
Consumo de Energia Elétrica no processo 
produtivo R$ 3.750,00 R$ 3.750,00
Consumo de Energia Elétrica na área 
adminsitrativa R$ 750,00 R$ 750,00
Consumo de Materia-prima e insumos R$ 21.000,00 R$ 21.000,00
Aluguel da fábrica R$ 8.000,00 R$ 8.000,00
Aluguel de sala comercial R$ 3.000,00 R$ 3.000,00
Folha de pagamento no chão de fábrica R$ 19.000,00 R$ 19.000,00
Compra de veículo R$ 45.000,00 R$ 45.000,00
Compra de equipamento produtivo R$ 28.000,00 R$ 28.000,00
Seguro da fábrica e seus equipamentos R$ 3.000,00 R$ 3.000,00
Seguro da sala comercial e seus 
equipamentos R$ 1.000,00 R$ 1.000,00
Total: R$ 190.550,00 R$ 65.850,00 R$ 27.700,00 R$ 97.000,00
Fonte: O autor.
23
TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
No quadro pode-se identifi car que, dependendo da fi nalidade, os diferentes 
valores, serão classifi cados como custos, gastos e investimentos. A compra de 
matéria-prima pelo valor de R$24.000,00 é classifi cada como investimento em 
estoques (capital de trabalho); depois que essa matéria-prima for consumida, fará 
parte dos custos de produção, como mostra o quadro o valor de R$21.000,00, 
registrado como consumo de matéria-prima. 
Deve-se observar que a classifi cação de custos, apesar de ser uma gestão 
que demanda bastante análise e trabalho, é importante e fundamental, pois é por 
meio disso que as organizações podem enxergar quanto se está consumindo, ou 
gastando, em um determinado processo operacional, ou em toda a organização, 
como uma análise integral de uso de recursos.
 Assim, o primeiro passo dessa análise de custos será a classifi cação e 
separação desse consumo de recursos, por meio da identifi cação de uso dos 
recursos desses três grandes grupos (investimento, custos e gastos). Isto é, deve-
se realizar separação diferenciada entre:
• Investimentos: compras que logo serão classifi cados como custos e/ou 
despesas em função do objeto de custos.
• Custos: uso de recursos por meio do registro dos elementos que fazem 
parte das unidades produzidas.
• Despesas: uso de recursos por meio do registro dos gastos que fazem 
parte do apoio às operações da organização.
Classificação de Custos Diretos e 
Indiretos
Os custos de produção podem ser classifi cados como custos diretos ou 
indiretos. Isso dependerá da natureza da aplicação dos recursos. 
• O consumo de insumos no processo produtivo será custo 
direto ou indireto das unidadesa serem produzidas?
• O reconhecimento da depreciação do equipamento, que 
executa a transformação dos insumos em produto terminado, 
será parte do custo direto ou indireto das unidades a serem 
produzidas?
24
 GESTÃO DE CUSTOS
No primeiro caso, o uso de insumos no processo produtivo fará parte do 
custo direto das unidades a serem produzidas. E no segundo caso, a depreciação 
fará parte do custo indireto. O motivo será visto adiante.
a) Custos diretos
Na análise de custos são considerados custos diretos o uso de recursos 
que serão aplicados de maneira direta nos componentes que fazem parte de um 
produto e/ou serviço. Segundo Ribeiro (2009, p. 103):
[...] são considerados materiais diretos todos os materiais 
aplicados no processo de fabricação e que integram os 
produtos fabricados, como ocorre com a matéria-prima e com 
os materiais secundários. Devem ser classifi cados também 
como diretos os materiais de embalagem, quando aplicados 
nos produtos dentro da área de produção. Os materiais 
diretos são assim denominados porque, além de integrarem 
os produtos, suas quantidades e seus valores podem ser 
facilmente identifi cados em relação aos produtos fabricados.
 
Assim, o custo direto é identifi cado conforme a quantidade dos elementos que 
fazem parte do produto, como exemplo: cada quilo de pão tipo “caseiro de forma” 
poderia consumir 30 gramas de manteiga (dependendo do tipo de receita) e uma 
embalagem de cada 400 gramas de pão de forma. São exemplo simples, mas 
de fácil compreensão, de igual maneira é feito em processos industriais, e/ou de 
serviços, bem mais complexos. Segundo Crepaldi (2002, p. 49), os custos diretos 
são o consumo de recursos produtivos “[...] que podemos apropriar diretamente 
aos produtos, e variam com a quantidade produzida”. De uma perspectiva 
industrial, o custo direto é determinado por meio de controles específi cos de uso 
de medidas, se for registrado em uma fi cha técnica do produto. Essa fi cha logo 
servirá como controle interno de fabricação.
Além dos custos diretos relacionados aos insumos que serão incorporados 
no processo de fabricação, também há custos diretos recorrentes do uso da mão 
de obra. Em resumo, na análise dos custos diretos, tem-se o uso de Material 
Direto (MD) e o uso de Mão de Obra Direta (MOD).
• Material Direto (MD): identifi ca-se a quantidade exata dos componentes 
que são incorporados ao produto. Exemplo disso, pode-se citar a 
fabricação de camisetas, onde haverá:
− Matéria-prima: o uso de malha de algodão e/ou sintética.
− Insumos: o uso de materiais a serem incorporados ao produto, exemplo: 
botões, etiquetas etc.
− Embalagem: a aplicação da embalagem necessária para proteger e 
distribuir as unidades produzidas.
25
TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
O consumo de insumos, material direto e embalagem são componentes 
claramente identifi cáveis e alocados diretamente aos produtos fabricados. Este 
tipo de custos é agrupado como Material Direto (MD) de fabricação.
• Custo direto de mão de obra: no que tange ao recurso humano, quando 
é aplicado diretamente no processo produtivo, será considerado como 
Custo de Mão de Obra Direta (MOD). Segundo Crepaldi (2002, p. 56), “[...] 
a mão de obra direta é o custo de qualquer trabalho humano diretamente 
identifi cável e mensurável com o produto”. Ao passo que para Martins 
(2010, p. 133):
Mão de Obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha 
diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja 
possível a mensuração do tempo despendido e a identifi cação 
de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer 
apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de 
alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, 
desaparece a característica de ´direta´.
Fazem parte do custo MOD os salários e os encargos sociais (13º salário, 
férias, FGTS, INSS) de todos os operários responsáveis dos processos de 
produção. Para identifi car e registrar o custo MOD pode ser mensurado por meio 
das horas/homem necessárias para fabricar uma unidade de produto. Assim, 
em termos de produtividade industrial, o uso do recurso humano é medido por 
meio do índice de tempo “hora-homem” necessários para executar uma atividade 
específi ca nos processos produtivos de bens e/ou serviços.
Pergunta! Qual será a mão de obra direta em uma escola 
pública? O professor, ele é o responsável direto do serviço prestado 
pela escola, ou seja, educação.
b) Custos indiretos
Os custos e gastos indiretos são aqueles decorrentes do consumo de recursos 
de uso geral ao processo produtivo. Exemplos: o aluguel do galpão onde opera a 
fábrica; a depreciação dos equipamentos utilizados no processo produtivo; o consumo 
de energia; os salários dos supervisores responsáveis do processo produtivo; entre 
outros. Ou seja, é um tipo de custo que não pode ser incorporado diretamente 
ao custo dos produtos, pois é um gasto (consumo de recurso) necessário que irá 
benefi ciar aos diversos produtos que fazem parte da cadeia produtiva.
26
 GESTÃO DE CUSTOS
• Custos indiretos gerais
Estes representam o consumo de recursos que possuem um vínculo com 
o processo produtivo ou elaboração do serviço a ser comercializado, mas que 
devem ser rateados entre os produtos que vêm sendo fabricados. Eles são 
recursos fundamentais ao processo operacional, mas que servem aos diversos 
centros de custos de produção e fazem parte integral do produto a ser fabricado. 
É necessário notar que o custo indireto não é um apoio, mas um uso de recurso 
fundamental na cadeia produtiva, exemplo disso:
− O custo de depreciação do equipamento a ser utilizado na área de 
produção. Sem equipamento não há processo de transformação dos 
insumos, eis a sua essencialidade. Exemplo: o uso de um forno industrial 
serve para assar diversos tipos de pães.
− O aluguel do galpão onde esses equipamentos são utilizados. Sem o 
galpão, não há lugar onde fabricar, eis a sua essencialidade.
Pode-se observar que os exemplos expostos, e no geral, os custos indiretos 
não podem ser vinculados, ou “dosifi cados”, diretamente para os produtos a 
serem fabricados. Em termos de análise de custos, são chamados como Custos 
Indiretos de Fabricação (CIF). Dentre os recursos fundamentais aos processos 
de transformação de uma indústria, ou oferta de algum serviço, há o custo de 
depreciação da infraestrutura do chão de fábrica (ou do hangar que servirá como 
centro mecânico dos aviões), folha de pagamento dos supervisores do chão de 
fábrica das diferentes linhas de produção etc.
No caso específi co de serviços aeronáuticos de manutenção dos aviões, o 
salário dos engenheiros/mecânicos responsáveis pela manutenção das aeronaves 
irão ser parte do custo indireto desses serviços prestados. 
• Custos de mão de obra
O gasto de mão de obra pode ser incorporado ao custo de maneira direta 
ou indireta. A classifi cação da mão de obra como indireta dependerá de alguns 
fatores, a saber, se esse recurso humano pode ser ou não apropriado de maneira 
direta para um produto ou serviço. Dependendo desse fator, a folha de pagamento 
(salário) da mão de obra do processo produtivo é classifi cada como mão de obra 
direta ou indireta.
27
TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
− Mão de Obra Direta (MOD): como o exposto, se um operário opera uma 
máquina, na qual é produzido um só tipo de produto de cada vez, logo, 
esse operário será identifi cado como mão de obra direta, isto é, seu 
serviço possui vínculo direto à produção de uma determinada mercadoria. 
Em termos de serviços na área da educação, o salário do professor será 
identifi cado como custo direto de uma determinada turma, para citar um 
exemplo.
− Mão de Obra indireta (MOI): se um operário opera uma máquina, na qual 
são fabricados vários produtos, logo, não será possível medir o tempo de 
produção de cada produto por meio de controles unitários. Nestes casos, 
deve-se classifi car essa mão deobra como indireta, devendo ser aplicado 
ao produto por algum critério de rateio. De igual maneira acontece com 
o supervisor responsável pelos processos de fabricação, ou com o 
coordenador de um determinado curso, nas duas situações eles são parte 
essencial desse produto e serviço, mas como custo indireto.
O operário que movimenta um torno, por exemplo, trabalhando 
um produto ou componente de cada vez, tem seu gasto 
classifi cado como Mão de Obra Direta. Porém, se outro 
operário trabalha supervisionando quatro máquinas, cada uma 
executando uma operação num produto diferente, inexistindo 
possibilidade de se verifi car quanto cada um desses produtos 
consome do tempo real daquela pessoa, temos aí um tipo de 
Mão de Obra Indireta (MARTINS, 2010, p. 133).
Conforme exposto, pode-se observar que no caso da MOI, simplesmente, 
não é viável apurar diretamente o tempo de trabalho do operário e/ou profi ssional 
aos produtos e/ou serviços ofertados. Agora, para poder incorporar esse custo 
indireto para cada um dos produtos e/ou serviços, será necessário aplicar 
sistemas de rateio, conforme os estudos adiante.
Curiosidades! Quais são os custos em um centro de ensino? 
Existem alguns! Mas podemos citar o aluguel (ou depreciação) das 
salas de aula, os salários dos professores e coordenadores dos 
cursos, entre outros.
28
 GESTÃO DE CUSTOS
Atividade de Estudos:
1) A seguir classifi que os itens como: custo direto, custo indireto, 
custo de mão de obra direta, custo de mão de obra indireta, 
despesa e investimento.
ITENS CLASSIFICAÇÃO
Malha consumida
Aluguel de escritório e lojas
Depreciação equipamentos
Serviço de segurança instalações
Combustível veículos para entrega dos produtos
Salário costureiras
Depreciação galpão fábrica
Material de escritório consumido
Salário vendedores
Malha comprada
Salário supervisor de produção
Salário de auxiliar contábil
Energia elétrica fábrica
Material de escritório consumido
Compra equipamento
Gestão de Estoques e Processos de 
Produção
Voltando aos custos diretos, especifi camente ao uso de insumos nos 
processos de transformação industrial, questiona-se como as organizações 
disponibilizariam esses materiais. Teoricamente, seria apropriado que, no 
momento da necessidade de um material, o fornecedor o providenciasse 
imediatamente, mas na prática as organizações precisam de estoques mínimos 
para manterem o andamento de suas operações.
No segmento aeronáutico, há a necessidade de uma grande quantidade 
de peças fundamentais estocadas à manutenção de aeronaves, visando ofertar 
serviços efi cientes. Para evitar gargalos na dinâmica operacional de qualquer 
tipo de organização, é necessário manter estoques dos diversos materiais 
29
TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
necessários aos processos produtivos, assim, esses estoques estarão disponíveis 
e prontos para serem utilizados. Eis a necessidade das organizações de manter 
um investimento mínimo em estoques, ou seja, estoques têm valores bem 
identifi cados no balanço patrimonial. Esses valores fi cam em estoque até serem 
requisitados pelo departamento de produção e logo consumidos, processados e 
incorporados na oferta de bens e serviços. Segundo Leone (2009, p. 49):
A contabilidade de custos determina o custo dos estoques 
visando à determinação dos resultados e à avaliação do 
patrimônio. Os valores dos estoques (em qualquer nível) 
entram na composição da fórmula de determinação dos custos 
dos produtos vendidos.
Conforme exposto por Leone (2009), os valores dos estoques de produtos 
terminados representam os custos incorporados aos produtos, e à medida que 
ocorrem as vendas, esse valor de estoque será registrado como Custo do Produto 
Vendido (CPV). Uma correta gestão dos estoques e seu registro de custos é 
fundamental para manter uma correta avaliação do custo dos estoques das 
organizações, sejam públicas ou privadas.
a) Avaliação de estoques
A gestão de estoques é peça-chave, tanto para a análise de custos como para 
a logística das empresas. Uma correta gestão de estoques começa pelo controle de 
consumo dos materiais, base para a análise de custos das empresas. Faz parte da 
administração dos estoques as seguintes fases do processo produtivo:
• Estoque de compras: a armazenagem de matérias primas, insumos e 
demais compras gerais faz parte da gestão de compras, objetivando 
manter os estoques mínimos necessários à organização. A área de 
compras, ou almoxarifado, faz a gestão pelo recebimento, estocagem, 
conservação, controle e distribuição dos materiais, tanto para a área 
produtiva como para as outras áreas da empresa. Assim, cada material 
deverá:
− Entrar nos estoques por meio de uma ordem de compra.
− Sair desses estoques através de uma requisição emitida pelo departamento 
solicitante. Normalmente essa saída de material é feita por meio de fi chas 
de controle.
• Estoques de produtos em processo de elaboração: os materiais destes 
estoques fazem parte dos que estão ainda em processo de fabricação, ou 
seja, ainda não concluídos ou 100% prontos. Isto quer dizer que ainda é 
necessário aplicar outros processos com seus respectivos custos para sua 
conclusão.
30
 GESTÃO DE CUSTOS
• Estoque de produtos acabados: os produtos que terminaram 100% seus 
processos de fabricação vão se incorporando aos estoques de mercadoria 
acabada, para em seguida saírem da empresa como “mercadoria vendida”.
b) Métodos de avaliação de estoques
Considerando o estudo sobre o marco teórico da avaliação de estoques, 
existem ainda diversos métodos para executar essas avaliações. O mais conhecido 
e mais fácil de aplicar é o Sistema de Inventário Permanente. A dinâmica deste 
método se faz por meio do controle contínuo das movimentações dos estoques. 
Neste método, as solicitações dos departamentos de produção (entrada de estoque 
ao processo produtivo) e dos departamentos de vendas (saída de produto acabado 
para executar vendas) é feito por meio de controles individuais.
A grande vantagem deste método é que os estoques e o Custo do Produto 
Vendido (CPV) podem ser apurados quando a contabilidade precisar, isto é, em 
qualquer momento, porém, deve-se observar que apesar deste método (Sistema 
de Inventário Permanente) possuir valores atualizados permanentes, é 
necessário realizar auditorias dos estoques ao fi nal de cada período 
contábil.
Observando-se a questão da avaliação dos estoques, os materiais 
estocados, prontos para serem consumidos, precisam ser classifi cados 
e controlados para sua saída. O efetivo controle destes estoques pode 
ser visualizado por meio da seguinte fórmula: 
Consumo de material direto = estoque inicial + compras líquidas – estoque fi nal
Este método pode ser exemplifi cado por meio de uma empresa industrial, na 
qual a incorporação dos custos é feita pela contagem das requisições executadas 
dos estoques de compras. Deste modo, a empresa consegue manter valores dos 
estoques de maneira continua, conforme se pode observar a seguir:
Observando-se a 
questão da avaliação 
dos estoques, os 
materiais estocados, 
prontos para serem 
consumidos, 
precisam ser 
classifi cados e 
controlados para sua 
saída.
Quadro 3 – Sistema de inventário permanente para empresa comercial
Consumo de material direto  estoque inicial + compras líquidas - estoque fi nal
Consumo de material direto  $30.000,00 + $50.000,00 – $20.000,00 = $60.000,00
Fonte: O autor.
31
TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
Neste exemplo, apresenta-se o consumo de materiais no valor de $60.000,00. 
Isto quer dizer que, dos valores dos estoques, foi incorporado – em um período 
determinado de tempo – como custo direto de materiais ao processo produtivo 
$60.000,00. Contudo, se esse valor de uso de estoques representar 25.000 
unidades de produção, de quanto será o custo unitário de material direto a ser 
incorporado no produto?
• O custo unitário do uso desses insumos, “referencial”, será iguala R$2,40, 
ou seja:
R$ 60.000
25.000
Observe que esses R$ 60.000,00 são o consumo do período determinado 
em função da valorização dos estoques. E esses 25.000 são a quantidade de 
unidades efetivamente produzidas. Talvez haja dúvida sobre o motivo pelo qual 
o custo unitário de R$2,40 é um valor referencial. A resposta se deve a todos os 
consumos registrados como custos do processo que irão fazer parte do “valor/
custo” da mercadoria “elaborada” e a ser vendida. Valor que irá se incorporar aos 
custos dos “Estoques de Produtos Acabados”.
Quando efetivamente acontecerem as vendas, será o momento em que os 
valores desses custos incorporados nos Estoques de Produtos Acabados serão 
incorporados ao Custo do Produto Vendido (CPV), na Demonstração do Resultado 
do Exercício (DRE), como CPV. Exemplifi cando-se da seguinte forma:
• Supondo-se que foram produzidas 25.000 unidades, logo, o custo unitário 
do produto vendido será de R$2,40 (R$60.000/25.000). Mas se nesse 
período forem vendidas 20.000 unidades, logo, o CPV apurado na DRE 
será de R$48.000,00 (2,40 x 20.000 unidades), e terá um saldo hipotético 
de estoque de produto terminado de R$12.000 (R$60.000 – R$48.000).
Além da aplicação de métodos de entrada e saída dos estoques, as 
empresas precisam da correta classifi cação desses estoques, desde os mais 
importantes e essenciais aos processos produtivos até os materiais de apoio de 
menor relevância. Um dos métodos de classifi cação mais conhecidos e usados é 
a classifi cação ABC dos Estoques. Essa classifi cação também é conhecida com a 
Curva ABC dos Estoques.
32
 GESTÃO DE CUSTOS
• Classifi cação curva ABC dos estoques
 Os estoques podem ser classifi cados de diversas maneiras, sendo 
a mais utilizada a classifi cação Curva ABC. Neste sistema de classifi cação, as 
mercadorias são registradas conforme a sua importância para as atividades da 
organização, estabelecendo-se a seguinte lógica de ordem alfabética (A, B, C ...):
− Estoques itens A: estoques que possuem valor signifi cativo e essencial à 
cadeia produtiva, merecendo controle mais detalhado. Aqui se pode citar 
insumos que fazem parte integral de mercadorias a serem fabricadas; 
ou no caso do serviço de manutenção de aeronaves, podem-se citar 
peças essenciais para o serviço mecânico/profi ssional das aeronaves. 
Na maioria de negócios, estes estoques fazem parte, na média, apenas 
de 20% dos itens, porém, chegam a representar até um 80% do valor 
monetário dos estoques.
− Estoques itens B: embora os estoques deste grupo não possuam 
valores tão expressivos como dos “itens A”, eles têm um certo grau de 
essencialidade para o processo operativo. Exemplifi cando, insumos 
secundários à fabricação de camisetas tais como: botões para as 
camisetas polos; estampas com designs diferenciados, embalagens etc. 
Na maioria dos negócios, estes estoques fazem parte, na média, de 30% 
dos itens, porém, representam 15% do valor monetário dos estoques.
− Estoques itens C: os estoques deste grupo são bem numerosos, porém, 
bem menos representativos em termos de valor; na maioria dos casos são 
inventariados ao fi nal do período. Podem-se citar estoques tipo parafusos, 
peças diversas, material de apoio, folha de papel para a administração, 
lâmpadas etc. Na maioria de negócios, estes estoques fazem parte, na 
média, de 30% dos itens, porém, representam aproximadamente 5% do 
valor monetário dos estoques. 
Neste sistema, “classifi cação ABC”, os estoques dos grupos A e B são 
conhecidos como “inventários”. Os inventários são materiais que são considerados 
como parte integral aos processos de produção, ou seja, eles são essenciais à 
produção. Entretanto, os estoques do grupo C não fazem parte dos “inventários” 
essenciais à produção, eles fazem parte dos itens gerais de apoio. Exemplifi cando 
este sistema de estoques, em seguida, a Curva Padrão ABC dos Estoques.
33
TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
Figura 3 – Curva padrão ABC dos estoques
Fonte: Disponível em: <https://goo.gl/cw6igk>. Acesso em: 28 abr. 2017
No gráfi co da Curva ABC, é fácil de visualizar o grau de importância monetária 
dos itens estoqueados como A, B e C. Somando-se os itens representados em A 
e B, representam em torno de 80% do valor dos estoques, embora em número de 
itens possam ser menores.
• Classifi cação dos materiais como estoques
 
Questiona-se se todo material que as empresas compram deve entrar na 
contabilidade diretamente como estoques. Tudo dependerá do critério e das 
necessidades operativas das organizações, mas existem inventários essenciais à 
cadeia produtiva que defi nitivamente entram na gestão de estoques, exemplo em 
um processo de fabricação temos:
− Matéria-prima/insumos: fazem parte integralmente dos elementos que 
compõem as mercadorias a serem fabricadas. Essa matéria-prima e/ou 
insumos sofrem um impacto de transformação durante a fabricação. Assim, 
os insumos serão aplicados conforme o processo de produção, saindo 
do estoque direto para os processos de produção. Em termos contábeis, 
estes tipos de estoques vão se transformando em custos de produção 
de produtos em processo, exemplos disto: algodão (matéria-prima) na 
fabricação de malhas; malha de algodão (insumo) na fabricação de roupas.
34
 GESTÃO DE CUSTOS
− Material secundário: fazem parte do material que não é componente 
essencial na composição do produto, mas é perfeitamente identifi cável 
com vínculo direto ao produto, exemplos disto: botões: na fabricação de 
camisetas polo de algodão; pneus: na montagem de um carro novo.
− Embalagens: são parte dos materiais a serem complementados aos 
produtos. As embalagens fazem parte dos custos diretos devido a seu 
vínculo direto aos produtos, exemplos disso: caixa de papelão onde é 
embalado um computador; sacola plástica na qual é colocada 500 gramas 
de macarrão.
O estudo sobre a importância da gestão de estoques na análise de custos das 
organizações, e como uma correta administração de estoques, é de grande ajuda 
ao fl uxo de uso de recursos. A seguir, a vinculação dessa gestão de estoques 
como o fl uxo dos custos ao longo dos processos operacionais.
c) A gestão dos estoques e o fl uxo dos custos
Há um vínculo entre os estoques e o registro de custos nos processos 
produtivos, assim, os estoques fazem parte do fl uxo de custos de qualquer tipo de 
organização. A seguir o fl uxo de custos e seu elo com os estoques.
Figura 4 – Fluxograma de alocação de custos num processo produtivo
Fonte: Bruni e Famá (2004, p. 34).
35
TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
Conforme se pode observar, na fi gura anterior, fi ca bem claro como a 
classifi cação dos custos entre diretos e indiretos é determinante para fazer 
a classifi cação dos estoques. Após esta classifi cação e o registro dos custos 
incorporados aos produtos estocados é que as empresas podem ter valores 
referenciais das mercadorias produzidas, sendo importante lembrar:
• Os custos diretos são recorrentes do consumo direto de insumos e mão de 
obra direta.
• Os custos indiretos irão ser alocados e registrados por meio de sistemas 
de rateio, quesito a ser estudado adiante.
Por ora, depois de ter feito o registro de cada um dos itens em estoques a 
cada um dos produtos a serem produzidos (neste caso Produto A, B e C), eles 
vão se incorporando à cadeia produtiva para terminar como Estoque de Produto 
Acabado destes três produtos (A, B e C). O registro de custos dos estoques de 
Produto Acabado irá ser apurado como Custo de Produto Vendido (CPV) quando 
efetivamente acontecer a venda respectiva, somente neste momento é que o CPV 
irá fazer parte da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), conforme a ser 
estudado nas próximas etapas.
Atividades de Estudos:
1) As organizações economicamente ativas demandam por 
recursos para conseguir executar suas atividades. Defi na o que é 
recurso produtivo e, nas seguintes situações, exponha que tipos 
de recursosão:
a) Uma empresa precisa de algodão para fabricar malhas.
b) Uma empresa precisa se abastecer de farinha, ovos, sal, entre 
outros, para produzir diferentes tipos de macarrões.
c) Uma empresa precisa de novo equipamento para aprimorar 
sua produção.
d) As empresas de uma determinada região demandam por 
melhores estradas para conseguir escoar sua produção.
e) Uma empresa da indústria farmacêutica irá montar nova 
fábrica, mas precisa que sejam em uma localização que tenha 
profi ssionais qualifi cados em farmacêutica e que a região 
tenha escolas e serviços básicos de qualidade.
f) Uma empresa de porte médio está procurando opções de 
sistema integrado de gestão empresarial, Enterprise Resource 
Planning (ERP), visando aprimorar seu fl uxo de processos.
36
 GESTÃO DE CUSTOS
2) As empresas consumem recursos para executar suas tarefas. 
Quando esses recursos são usados diretamente nos centros de 
produção, é registrado como custo. Diferencie e cite exemplos 
entre Custo Direto e Custo Indireto de Fabricação (CIF).
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3) A empresa de Madeira do Alto Vale Ltda., fornecedora de 
tábuas para diversas fábricas de móveis, deseja classifi car os 
seguintes gastos (consumo de recursos) como matéria-prima e/
ou insumos, MP/insumos; Mão de Obra Direta (MOD); Custos 
Indiretos de Fabricação (CIF); e as despesas.
Itens Valores em R$ Classifi cação
Depreciação de equipamento 800,00
Troncos de madeira 18.550,00
Parafusos e porcas 1.350,00
Mão de obra, corte das tábuas 65.000,00
Supervisor de produção 7.800,00
Salários pessoal administrativo 15.780,00
Cola consumida 3.500,00
Depreciação galpão 3.700,00
Suprimentos centro de produção 2.600,00
Aluguel local de vendas 6.000,00
Depreciação máquinas e equipamento de produção 5.550,00
Depreciação equipamento administração 900,00
Combustível caminhões distribuição 3.800,00
4) Na execução das atividades de qualquer tipo de negócio existe 
a necessidade do uso de recurso. Esse consumo (ou gasto) de 
recursos, dependendo do objeto de custos, poderá ser custo ou 
despesa, a seguir determine a sentença correta em relação ao 
uso de recursos:
a) ( ) O uso de recursos considerado como despesa é utilizado 
com a fi nalidade de satisfazer as necessidades de gasto geral 
durante as atividades dos centros de produção. Nesta situação, 
pode-se considerar o aluguel e o gasto da energia de um galpão 
usado no processo de transformação.
37
TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
b) ( ) O uso de recursos considerado como despesa é utilizado 
com a fi nalidade de satisfazer as necessidades de apoio 
para fazer acontecer as atividades dos centros de produção. 
Nesta situação pode-se considerar o aluguel de várias lojas 
nos shoppings ao longo do país de uma empresa que fabrica 
camisetas, com a fi nalidade de dar apoio as vendas da empresa.
5) As organizações devem realizar registros de seus custos, 
despesas e planejamento de investimentos. Existe uma diferença 
conceptual entre: o que é custo e/ou despesa; e o que são 
investimentos, a seguir determinar essa diferença conceitual.
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
___________________________________________________
____________________________________________________
6) Para execução de suas atividades, as organizações precisam 
dispender de recursos monetários. Uma das fi nalidades da gestão 
de custos é precisamente realizar a classifi cação desse dispêndio 
de recursos, diante disso a seguir classifi que:
a) Os custos, gastos e investimentos conforme o seguinte quadro.
b) Os valores totais dos custos, gastos e investimentos.
Classifi cação do Consumo e Compras (Fábrica de Camisetas)
Consumo de Recursos Valor Custos Despesa Investimentos
Folha de pagamento no chão de fábrica R$ 17.350,00
Compra de equipamento produtivo R$ 37.500,00
Depreciação de Equipamento produtivo R$4.500,00
Compra de matéria-prima e insumos R$ 12.000,00
Depreciação de caminhões (dist. Produto) R$ 3.500,00
Consumo de Materiais indiretos na produção R$ 3.500,00
Compra Embalagem dos produtos R$ 3.500,00
Consumo Embalagem dos produtos R$ 1.500,00
Consumo de Materia-prima e insumos R$ 13.500,00
Aluguel da fábrica R$ 6.500,00
Aluguel de sala comercial R$ 3.000,00
Seguro da fábrica e seus equipamentos R$ 2.800,00
Total:
38
 GESTÃO DE CUSTOS
7) Um dos eixos do controle do uso de recursos é a avaliação de 
estoques e sua dinâmica. Assim, a gestão de estoques é peça-
chave para o controle e consumo dos insumos e materiais que 
as organizações precisam, existindo três tipos de classifi cação 
de estoques. Sobre esta classifi cação, assinale a alternativa 
CORRETA:
a) ( ) Os três grupos gerais de estoques para um processo 
produtivo são: estoque de investimentos, estoques de materiais e 
insumos e estoque de materiais indiretos.
b) ( ) Os três grupos gerais de estoques para um processo 
produtivo são: estoque de compras para fi ns produtivos, estoque 
para fi ns de despesa, e estoque para fi ns de uso geral.
c) ( ) Os três grupos gerais de estoques para um processo 
produtivo são: estoque de compras, estoques de produtos em 
elaboração e estoque de produtos acabados.
d) ( ) Os três grupos gerais de estoques para um processo 
produtivo são: estoque de produção, estoque de material de 
apoio e estoque de produtos acabados.
Algumas ConsideraçÕes
Ao longo deste capítulo abordamos algumas questões essenciais para o 
entendimento da gestão de custos com seu vínculo direto às necessidades de 
consumo de recursos para que as organizações economicamente ativas possam 
executar suas diversas atividades. 
Observe que, muitas vezes, neste capítulo, falamos de “atividade econômica”, 
devemos nos atentar de que toda atividade econômica, seja industrial, comercial, 
serviços e setor público, deve possuir sistemas de custos que possam monitorar 
o efi ciente e efi caz uso de recursos nas suas atividades. A seguir, convidamos 
você para dar uma “olhada” em como são classifi cadas as diversas atividades 
econômicas:<http://www.mbi.com.br/mbi/biblioteca/tutoriais/classificacao-
atividade-economica/>.
39
TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS Capítulo 1 
Antes de iniciar nosso próximo capítulo, gostaríamos de que você refl etisse 
ainda sobre o que é realmente “custo” e o que é “despesa”. Este questionamento 
é sempre importante nos fazer e conhecer a diferença conceitual pois, muitas 
vezes, podemos nos deparar com situações que essa defi nição pode fi car confusa, 
especialmente quando estamos avaliando a análise de custos de empresas de 
serviços. Assim, convido você acessar à seguinte página e dar mais uma “olhada” 
à diferença entre custos e despesa: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/
tematicas/custo-ou-despesa.htm>.
ReferÊncias
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação do preço. 
5. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de custos. 2. ed. 
São Paulo: Atlas, 2002.
LEONE, George S. G. Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São 
Paulo: Atlas, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custo. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
SILVA, Raimundo Nonato Souza; LINS, Luiz dos Santos. Gestão de custos: 
contabilidade, controle e análise.2 ed. São Paulo: Atlas, 2013.
40
 GESTÃO DE CUSTOS
CAPÍTULO 2
Dinâmica dos Custos Variáveis e 
Fixos
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 Incorporar custos indiretos e despesas indiretas à análise de custos.
 Identifi car e analisar a estrutura de custos de uma organização.
 Conhecer a departamentalização e centros de custos de uma organização.
 Discernir sobre os diferentes sistemas de custos.
42
 GESTÃO DE CUSTOS
43
DINÂMICA DOS CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS Capítulo 2 
ContextualiZação
A dinâmica de custos faz parte integral da vida das organizações, é por meio 
dessa dinâmica que as empresas conseguem lidar com o fator de uso de recursos 
nas suas atividades operacionais. Neste capítulo, aprenderemos sobre essa 
dinâmica, identifi cando a estrutura de custos própria para cada empresa. Toda 
empresa deve saber identifi car seus custos e o comportamento, como custos 
variáveis e fi xos.
Critérios de Rateio Para 
Distribuição de Custos Indiretos 
Conforme o Processo de Produção
No capítulo anterior, estudamos que existem diversos custos indiretos 
relacionados aos processos de produção, mas cujo objeto de custos fi ca em 
função do consumo de recursos gerais que servem para várias unidades 
produtivas, assim, não há vínculo direto entre a geração desses custos e as 
unidades produtivas em questão. Exemplo: como seria viável incorporar o salário 
de supervisor de fábrica ao custo dos diferentes produtos a serem fabricados?
Esses tipos de custos são conhecidos como Custos Indiretos de Fabricação 
(CIF), e a distribuição dos CIF dependerá de algum tipo de critério de incorporação 
destes nos custos unitários de produção. Na maioria das vezes são aplicados 
parâmetros de rateios em função das horas-máquinas consumidas para produzir 
uma unidade, ou as horas-homem usadas, conforme veremos a seguir. Cabe a 
cada empresa considerar o melhor sistema de rateio para suas necessidades de 
análise.
a) Rateio conforme a produtividade horas-máquina
Na fabricação, cada mercadoria possui um processo de produção em 
específi co, podendo demandar tempos de uso de equipamento diferentes. Neste 
sentido, cabe-nos perguntar: quantas horas-máquina consomem os equipamentos 
de um determinado processo de transformação para produzir uma unidade? Para 
responder isso, vamos observar o seguinte quadro, no qual há três modelos de 
produtos: o Modelo A, seis unidades produzidas em 60 minutos; o Modelo B, oito 
unidades produzidas em 60 minutos; e o Modelo C, 10 unidades produzidas em 
60 minutos.
44
 GESTÃO DE CUSTOS
Quadro 4 – Título ponderação horas-máquina/produtos
PRODUTO PRODUTIVIDADE
PESO / 
MINUTOS
PONDERAÇÃO
Modelo A 1 unid. a cada 10 min 10,00 42,55%  x 100
Modelo B 1 unid. a cada 7,5 min 7,50 31,92%  x 100
Modelo C 1 unid. a cada 10 min 6,00 25,53%  x 100
Ponderação Horas-Máquina 23,50 100,00%
60 
6 
minutos
unidades
60 
8 
minutos
unidades
60 
10 
minutos
unidades
10,00
23,50
7,50
23,50
6,00
23,50
Fonte: O autor.
Agora, observa-se que para fabricar:
• O modelo (A) – foram necessários mais minutos para produzir uma unidade, 
10 minutos. Isto representa maior peso dos CIF das unidades produzidas do 
modelo A, aliás, segundo a ponderação da produtividade horas-máquina, 
este modelo leva 42,55% do tempo proporcional do uso das instalações.
• O modelo (B) – foram necessários menos minutos para produzir uma 
unidade, 7,5 minutos. Isto representa menor peso dos CIF das unidades 
produzidas do modelo B, aliás, segundo a ponderação da produtividade 
horas-máquina, este modelo leva 31,92% do tempo proporcional do uso das 
instalações.
• O modelo (C) – foi necessária uma menor quantidade de minutos para 
produzir uma unidade, 6 minutos. Isto representa o menor peso dos CIF 
das unidades produzidas do modelo C, aliás, segundo a ponderação 
da produtividade horas-máquina, este modelo leva 25,53% do tempo 
proporcional do uso das instalações.
Se somarmos a porcentagem de tempo consumido nas horas-máquina 
desses três modelos, teremos 100% do tempo utilizado na fabricação destes 
produtos, isto é: 100% = 45,55% + 31,92% + 25,53%. Como podemos aplicar 
o rateio dos CIF em função das horas-máquina gastas na fabricação desses 
três modelos? Vamos supor que o salário mais benefícios sociais do supervisor 
de produção seja de R$ 7.000,00 e que a produtividade por mês da fábrica é 
conforme mostrado no quadro a seguir:
45
DINÂMICA DOS CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS Capítulo 2 
Quadro 5 – Rateio custo do supervisor de produção
~
Fonte: O autor.
No quadro exposto, podemos visualizar claramente a dinâmica da incorporação 
de um Custo Indireto de Fabricação no custo por produto. No exemplo, foi usado 
o critério de rateio conforme as horas-máquina na fabricação hipotética de três 
modelos de produtos. É fácil observar que o modelo que possui maior quantidade 
de unidades produzidas terá uma menor alocação unitária dos CIF ao se comparar 
com os demais produtos do processo de produção deste exemplo.
Neste exemplo, talvez o produto “A” demanda maior quantidade de horas 
para ser produzido, mas é de maior qualidade. Assim, seu custo unitário será 
maior, mas seu preço de mercado, seguramente, também será maior.
b) Rateio conforme a produtividade mão de obra direta
Assim como no critério de rateio de “Horas-Máquina”, no rateio do uso de Mão 
de Obra Direta podemos aplicar o mesmo conceito de distribuição, mas agora em 
função das horas-homem consumidas para produzir uma unidade de cada um dos 
produtos fabricados. Assim, cabe-nos perguntar: quantas horas-homem consome 
cada um dos equipamentos para produzir uma unidade? Nesta situação, o objeto 
de custos será a produtividade em função das quantidades de peças (unidades) 
que o recurso humano consegue fazer em uma hora, como pode ser observado 
no exemplo a seguir:
Quadro 6 – Horas-Homem de fábrica de camisetas
PRODUTO PRODUTIVIDADE
PESO / 
MINUTOS
PONDERAÇÃO
Camiseta A  1 unid. a cada 3 min 3,00 40,54%  x 100
Camiseta B  1 unid. a cada 2,40 min 2,40 32,43%  x 100
Camiseta C  1 unid. a cada 2 min 2,00 27,03%  x 100
Rateio Horas-Homem 7,40 100,00%
3,00
7,40
2,40
7,40
2,00
7,40
 
 
60 minutos
20 unidades
 
 
60 minutos
25 unidades
 
 
60 minutos
30 unidades
Fonte: O autor.
46
 GESTÃO DE CUSTOS
Observe-se que para fabricar:
• O modelo (A) – foram necessários mais minutos para produzir uma 
unidade, três minutos. Isto representa maior peso dos CIF das unidades 
produzidas do modelo A. Segundo a ponderação da produtividade horas-
homem, este modelo leva 40,54% do tempo proporcional do uso das 
instalações.
• O modelo (B) – foram necessários menos minutos para produzir uma 
unidade, 2,40 minutos. Isto representa menor peso dos CIF das unidades 
produzidas do modelo B. Segundo a ponderação da produtividade horas-
homem, este modelo leva 32,43% do tempo proporcional do uso das 
instalações.
• O modelo (C) – foi necessária uma menor quantidade de minutos para 
produzir uma unidade, dois minutos. Isto representa o menor peso dos 
CIF das unidades produzidas do modelo C. Segundo a ponderação 
da produtividade horas-homem, este modelo leva 27,03% do tempo 
proporcional do uso das instalações.
Se somarmos a porcentagem de tempo consumido nas horas-homem 
desses três modelos, teremos 100% do tempo utilizado na fabricação deles, isto 
é: 100% = 40,54% + 32,43% + 27,03%. Agora, em função destas porcentagens de 
produtividade do recurso humano, podemos aplicar o rateio, da mesma maneira 
que foi feito no exemplo anterior, sobre as horas-máquina.
Atividade de Estudos:
1) Utilizando os pesos de produtividade horas-homem do quadro 
anterior, faça o rateio do valor gasto em energia de R$ 25.000,00nestes três modelos de camisetas. Valores a serem considerados:
47
DINÂMICA DOS CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS Capítulo 2 
c) Rateio conforme a produtividade de empresas de serviço
Até agora as situações expostas vêm sendo do uso de rateio para a apuração 
dos Custos Indiretos Fixos (CIF) do setor industrial, mas em uma situação de 
prestação de serviços, como poderia ser feito isso? Vamos analisar uma situação 
específi ca dos serviços prestados por uma empresa do setor da aeronáutica. Para 
aplicar o rateio poderíamos ter diversos critérios, mas vamos focar na seguinte 
situação: se o centro de custos é defi nido pelo número de salas a serem utilizadas 
dentro de um hangar para executar o serviço da empresa, logo, podemos ter a 
distribuição dos CIF conforme essas salas.
Figura 5 – Serviço aeronáutico de manutenção
Fonte: Disponível em: <http://www.aeroin.net/tap-manutencao-e-engenharia-brasil-excel-
encia-por-vocacao/>. Acesso em: 5 maio 2017.
A empresa poderia fazer a análise de distribuição do espaço dentro do hangar 
para oferecer seus serviços, mas vamos supor que foi feita a distribuição em três 
grandes espaços, ou salas: ofi cina de manutenção geral, ofi cina de revisão e 
ofi cina engenheira-mecânica.
48
 GESTÃO DE CUSTOS
Quadro 7 – Rateio conforme a classifi cação do serviço no hangar
OFICINA NÚMERO DE SALAS METRAGEM PONDERAÇÃO
Manutenção 6 salas de manutenção 2.100 m² 42%  x 100  7% = 
Revisão 4 salas de revisão 1.300 m² 26%  x 100  6,50% = 
Engenheira-
mecânica
3 salas 
mecânicas 1.600 m² 32%  x 100  10,66% = 
Rateio Horas-Máquina 5.000 m² 100,00%
2100
5000
1300
5000
1600
5000
42%
6
26%
4
32%
3
Fonte: O autor.
No quadro anterior, podemos observar a ponderação de cada área dos serviços 
prestados em função do espaço necessário. Assim, se somarmos a porcentagem 
de cada ofi cina/sala, obteremos o valor total da distribuição de uso das salas, isto é:
Quadro 8 – Uso de rateio para distribuição dos CIF – Serviços aeronáuticos
OFICINA PONDERAÇÃO SALAS
% USO DE SALA POR 
CENTRO DE CUSTOS
Manutenção 6 salas x 7,00%  42%
Revisão 4 salas x 6,50%  26%
Engenheira-mecânica 3 salas x 10,66%  32%
TOTAL 100%
Fonte: O autor.
Uma vez que temos os valores referenciais para a distribuição dos CIF, podemos 
aplicá-los para incorporação destes ao custo dos serviços prestados. Vamos supor 
que a empresa oferece serviços de manutenção de aeronaves e helicópteros, e teve 
custos de energia pelo valor de R$ 15.000,00. Como podemos fazer o rateio deste 
gasto nos diferentes centros de custos do serviço prestado, conforme o critério de 
uso de espaço? Isso pode ser feito por meio das porcentagens de distribuição de uso 
desse espaço, ou seja, ratear esse custo CIF em função do uso de espaço, conforme 
o quadro a seguir:
Quadro 9 – Rateio custo de energia
Fonte: O autor.
49
DINÂMICA DOS CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS Capítulo 2 
Observe que cada sala/setor possui um custo de energia diferente, sendo que 
as salas que possuem um maior custo de uso de energia são as de “Engenheira-
mecânica”, isso acontece porque esse setor possui somente três salas e tem o 
peso de 32% do espaço necessário para seu funcionamento. Assim como qualquer 
outro critério, o utilizado neste exemplo aplicou um ponto referencial, isto é, a 
distribuição de espaço do hangar, sendo esse espaço o critério de ponderação 
para o rateio dos CIF.
Devemos ressaltar que o critério poderia ser outro, cabe aí aos profi ssionais 
que estão no serviço analisar o critério de rateio que seja o mais adequado as suas 
necessidades de produção, porém, qualquer que seja o critério, sempre deve-se 
ter um fundamento lógico e mensurável. Lembre-se, os custos a serem rateados 
sempre devem ser Custos Indiretos de Fabricação (CIF). Segundo Leone (2009, 
p. 61), “os custos rateados são sempre custos indiretos, pois o rateio é realizado 
mediante o emprego de critérios e taxas que resultam na divisão proporcional de 
um montante global e comum”.
d) Uso de rateio para distribuição dos CIF
Uma vez que conhecemos o método para aplicar critérios de rateio, seja em 
um processo industrial ou de serviços, a seguir vamos estudar como é feito o 
processo de uso desse rateio para todos os Custos Indiretos Fixos (CIF). Pode 
parecer um pouco laborioso, mas na verdade não é, apenas precisa-se utilizar 
passos de cálculos bem defi nidos. Primeiramente, para poder ratear, deve-se 
considerar o valor dos CIF e logo utilizar o critério de rateio, assim, o rateio servirá 
como ponto referencial para incorporar todos os CIF para cada um dos produtos 
e/ou serviços que vêm sendo produzidos. Para fazer isso, devemos levar em 
consideração o seguinte cálculo referencial:
Quadro 10 – Cálculo geral da distribuição do custo indireto nos produtos 
produzidos
Custo Indireto 
Fabricação (CIF) 
(Custo Indireto x % de rateio do produto A) + (Custo Indireto 
x % de rateio do produto B) + (Custo Indireto x % de rateio do 
produto C) + (Custo Indireto x % de rateio do produto D) +....
Fonte: O autor.
Com esse sistema de cálculo referencial, podemos utilizá-lo no critério de 
rateio previamente analisado e escolhido pelos responsáveis da área de produção 
e de custos. Exemplifi cando, a seguir vamos incorporar todos os CIF, utilizando o 
exemplo de “horas-máquina” exposto anteriormente. Vamos incorporar todos os 
CIF registrados em um período de tempo específi co, conforme segue:
50
 GESTÃO DE CUSTOS
Quadro 11 – Rateio  Horas-Máquina, custos CIF
Fonte: O autor.
Como podemos observar, foram incorporados os CIF a cada um dos produtos 
fabricados. Sem o consumo de energia, e os outros CIF expostos no quadro, seria 
impossível utilizar o equipamento instalado, logo, seria impossível executar o 
processo de transformação dos insumos. Eis o critério desse consumo de energia 
ser considerado como custo, e não como uma mera despesa geral de apoio, 
o uso desses CIF é essencial ao processo de transformação dos equipamentos.
 Segundo Crepaldi (2002, p. 18), “[...] os custos indiretos são os que, para 
serem incorporados aos produtos, necessitam da utilização de algum critério de 
rateio”. Lembram quais eram os demais CIF de um processo de transformação 
industrial? A seguir, vamos incorporar todos os CIF ao custo unitário de fabricação, 
vamos lá?!
• Incorporação dos CIF nas unidades produzidas
 Conforme o que vem sendo estudado, para realizar a distribuição dos CIF 
de cada um dos produtos a serem fabricados, devemos considerar primeiramente 
a identifi cação da “proporcionalidade” do critério de rateio a ser aplicado, tais como: 
horas-homem ou horas-máquina de uma indústria. Logo após ter selecionado o 
critério de rateio, deve-se aplicar o rateio para todos os CIF, visando apurar o 
custo unitário de cada um dos produtos.
Vamos supor que desejamos apurar o custo unitário na fabricação de dois tipos 
de móveis, poltronas e sofás: Produto 1 e Produto 2. No quadro a seguir, temos os 
custos diretos de fabricação, o custo total CIF e o critério de rateio a se aplicar:
51
DINÂMICA DOS CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS Capítulo 2 
Quadro 12 – Incorporação do CIF ao custo unitário de fabricação
Fonte: O autor.
O que podemos observar desse quadro? O quadro apresenta os custos 
diretos totais para os dois produtos, isto é: R$ 47.000,00 e R$ 36.100,00; o CIF 
total pelo valor de R$ 79.000,00; as unidades produzidas para esses produtos; 
e o critério de rateio para se aplicar; e uma série de espaços em branco para se 
preencher, visando obter o custo unitário de fabricação.
O CIF pelo valor de R$ 79.000,00 deve ser incorporado aos produtos 
conforme o critério de rateio exposto ao fi nal do quadro, isto é, horas-máquina, 
mas para usar esse critério de rateio, devemos aplicar a ponderação respectiva 
dessas “horas-máquina”, consumidas no processo de fabricação, conforme 
podemos observar a seguir:
Quadro 13 – Horas-máquina consumidas na fabricação