GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS

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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS 
ESTUDO EXPLORATÓRIO DA UTILIZAÇÃO DO ABC/ABM 
NO BRASIL BASEADO NA EXPERIÊNCIA DE 
EMPRESAS DE CONSULTORIA 
Banca examinadora: 
Prof. Orientador: Jacob Ancelevicz 
Prof.: ............................................ . 
Prof.: ............... \; ........................... . 
11 
Aos meus pais, Ernesto e Auxy, 
pelo incentivo. 
A Cristina N orões, 
pela compreensão e apoio. 
111 
FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS 
ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS DE SÃO PAULO 
NELSON LOPES PUCCINI 
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS 
Estudo exploratório da utilização do ABC/ ABM 
no Brasil baseado na experiência de 
empresas de consultoria 
Dissertação apresentada ao Curso 
de Pós-Graduação da 
FGV IEAESP Área de 
Concentração: Contabilidade, 
Finanças e Controladoria, como 
requisito para obtenção do título 
de mestre em Administração. 
Orientador: Prof Jacob Ancelevicz 
SÃO PAULO 1998 
( . 
i 
I 
Fundação Getulio Vargas 
Escola de Administração 
de Empresas de sao Paulo 
Bihlioteca 
PUCCINI, Nelson Lopes. Gestão Estratégica de Custos - Estudo 
exploratório da utilização ABC/ ABM no Brasil baseado na experiência de 
empresas de consultoria. São Paulo: EAESP/FGV, 1998. 107 p. 
(Dissertação de Mestrado apresentada ao Curso de Pós-Graduação da 
EAESP/FGV, Área de Concentração: Contabilidade, Finanças e 
Controladoria). 
Resumo: O trabalho apresenta uma evolução dos sistemas gerenciais de 
custos. Analisa as principais mudanças que estão ocorrendo no ambiente 
competitivo e seus reflexos na deterioração da qualidade das informações de 
custos dos sistemas gerenciais. Discute conceitos relacionados ao custeio-
baseado em atividades (ABC) e à gestão-baseada em atividades (ABM), que 
podem constituir-se em instrumentos para melhoria dessas informações. 
Realiza ainda um estudo exploratório sobre o estágio de utilização desses 
conceitos em empresas situadas no Brasil, com base na experiência de 
empresas de consultoria que implementam esses projetos nos mais diversos 
setores da economia. 
Palavras-Chave: Custeio-Baseado em Atividades (Activity-Based Costing-
ABC) - Gestão-Baseada em Atividades (Activity-Based Management -
ABM)- Direcionadores de Custos (Cost Drivers)- Processos- Atividades-
Custos Indiretos ( Overhead) - Implementação etc. 
IV 
SUMÁRIO 
1 - INTRODUÇÃO 1 
2 - EVOLUÇÃO DOS SISTEMAS DE CUSTOS 5 
2.1 - Histórico 5 
2.1.1 - A Contabilidade de Custos até 1920 5 
2.1.2 -Empresas de múltiplas atividades 10 
2.1.3 -Empresas multidivisionais 13 
2.1.4 - A Contabilidade de Custos - dos anos 20 aos 80 15 
2.2- Sistemas de Custeio Tradicionais 17 
3 -MUDANÇAS NO AMBIENTE COMPETITIVO 22 
3.1 -Fatores de Mudança 23 
3. 1. 1 - Globalização 23 
3 .1.2 - Desregulamentação e Privatização 24 
3 .1. 3 - Automação 29 
3.1.4- Tecnologia da Informação 30 
3 .1. 5 - Menores Ciclos de Vida 32 
3.2 - Novas Filosofias 33 
3 .2.1 - Just-In-Time (llT) 33 
3 .2.2 - Total Quality Management (TQM) 35 
3. 3 - Estratégia Competitiva 36 
v 
3. 4 - Implicações para a Gestão de Custos 40 
4 - ACTIVITY -BASED COSTING I ACTIVITY-BASED MANAGEMENT 44 
4. 1 - Histórico 44 
4.2- Modelo Conceitual do ABC I ABM 46 
4.2.1 - Activity-Based Costing (ABC) 46 
4.2.2 - Activity-Based Management (ABM) 55 
4.2.3- Evolução do ABC I ABM 57 
4.2.4- Hierarquia das Atividades 60 
4.3- Implementação de Sistemas ABC I ABM 63 
4. 3 .1 - Considerações para o projeto do sistema 63 
4.3.2- Abordagens de Implementação 67 
4.4 - ABC no Brasil 74 
5 - ESTUDO EXPLORATÓRIO - ABC I ABM EM EMPRESAS NO BRASIL 79 
5. 1 - Metodologia 79 
5.2- Resultados 81 
5.3 -Análise dos Resultados 88 
6 - CONSIDERAÇÕES FINAIS 92 
ANEXOS 99 
BIDLIOGRAFIA 105 
AGRADECIMENTOS 
Ao prof. Jacob Ancelevicz, além da orientação, pelo incentivo e conselhos, 
a Wang Homg e Thelma Rocha, pela contínua motivação, 
às empresas de consultoria: Arthur Andersen, Emest & Y oung, Price Waterhouse e 
KPMG Peat Marwick, pelas entrevistas concedidas. 
VI 
1 
CAPÍTULO 1 
INTRODUÇÃO 
As mudanças nas últimas décadas caracterizam-se por maior competição 
global, expansão e uso da tecnologia da informação, preocupação com a qualidade, 
crescimento da automação, mix de produtos, diminuição de estoques, inovações na 
organização das operações e menores ciclos de vida dos produtos. Isso explica em 
grande parte por que muitos sistemas de contabilidade gerencial - projetados para 
atender necessidades existentes numa realidade bastante distinta da atual - podem não 
atender aos principais objetivos internos da empresa: controle das atividades 
operacionais e/ou custeio de produtos. 
O gerenciamento de custos utiliza a informação de custos para avaliar 
com que eficiência e eficácia os recursos da empresa são consumidos no processo de 
produção. Por utilizar dados contábeis, tal gerenciamento é freqüentemente 
denominado "contabilidade gerencial". Portanto, neste trabalho, a exemplo do que foi 
feito por BRÁS (1992), utilizaremos o conceito de gerenciamento de custos como 
sinônimo de contabilidade gerencial. 
O objetivo de avaliação de estoques - visando fornecer relatórios 
financeiros de curto prazo - tem norteado as práticas dos sistemas gerenciais, que se 
justificaram no passado em função da necessidade de informar investidores e governo 
sobre o resultado da empresa, através de medidas auditáveis e conservadoras. 
2 
Atualmente, porém, considerando-se que a importância relativa dos estoques está 
decrescendo, já que tendem a ser minimizados ou mesmo eliminados (filosofiajust-in-
time - JIT), tal procedimento é injustificável. 
A falta de convergência entre os sistemas gerenciais de custos e os 
sistemas contábeis de custos é natural, pois ambos procuram, a partir da mesma fonte 
(dados contábeis para avaliação de estoques), atender objetivos completamente 
distintos. Enquanto a contabilidade de custos enfatiza o uso de dados contábeis para o 
cálculo dos custos dos produtos nos relatórios financeiros, a contabilidade gerencial 
utiliza-se deinformações de custos para avaliar a eficiência na alocação de r~cursos e 
a eficácia do negócio na geração de produtos e serviços que agreguem valor aos 
clientes. 
Por muitos anos, a contabilidade de custos foi a principal fonte de 
informações para a contabilidade gerencial, que começou a ser questionada a partir 
da década de 80, por não fornecer informações relevantes para a tomada de decisão 
na empresa. Acrescentem-se as severas críticas que a contabilidade gerencial vem 
sofrendo por parte dos estudiosos do assunto. 
Com o objetivo de solucionar esse problema, surgiram conceitos e 
metodologias como o Custeio-Baseado em Atividades - ABC (Activity-Based 
Costing) e a Gestão-Baseada em Atividades - ABM (Activity-Based Management), 
que podem constituir-se em instrumento de orientação para a empresa, bem como 
3 
possibilitar melhor compreensão da situação atuai· e· futura, já que trazem embutida 
uma visão de longo prazo. 
Para JOHNSON e KAPLAN (1987), o gerenciamento de custos deve se 
adaptar à nova realidade e os sistemas de contabilidade gerencial não se limitar a mero 
armazenamento de dados, mas atuar como propulsores das mudanças para que a 
empresa alcance seus objetivos no longo prazo. Os indicadores não-financeiros 
voltam a ter importância fundamental nesse novo contexto. Para os autores, propor o 
uso mais difundido desses indicadores equivale a propor o retorno aos indicadores 
operacionais que deram origem aos sistemas de contabilidade gerencial. 
Este trabalho objetiva realizar uma avaliação crítica desses conceitos e 
metodologias, além de um estudo exploratório do conhecimento e utilização dos 
mesmos no Brasil, com base na experiência de empresas de consultoria. Apesar das 
limitações decorrentes da utilização desta fonte - opinião, tipo de informação 
fornecida e região abrangida - acreditamos ser possível atingirnosso objetivo. 
No segundo capítulo, expõe-se e analisa-se a evolução dos sistemas 
tradicionais de custos, procurando ressaltar as influências que tornaram o 
desenvolvimento nessa área tão inexpressivo nas últimas décadas. 
No terceiro capítulo discutem-se questões como o impacto da automação, 
globalização e maior competitividade, entre outras mudanças, que justificam uma 
revisão dos métodos empregados nos sistemas gerenciais de custos. 
4 
No quarto capítulo apresentam-se os conceitos do ABC (Activity-Based 
Costing) e ABM (Activity-Based Management), indicando as diferenças em relação 
aos sistemas tradicionais bem como os principais aspectos ligados à sua 
implementação. 
No quinto capítulo, efetua-se uma avaliação preliminar do atual estágio de 
• 
conhecimento e utilização dos sistemas ABC I ABM, mediante pesquisa exploratória 
junto às principais empresas de consultoria em São Paulo. 
No sexto capítulo, apresenta-se a conclusão do trabalho, com base nos 
conceitos. apresentados e na análise dos resultados da pesquisa exploratória, avaliando 
a importância dos sistemas ABC I ABM para a contabilidade gerencial, além de 
fornecer sugestões para novos trabalhos. 
5 
CAPÍTUL02 
EVOLUÇÃO DOS SISTEMAS DE CUSTOS 
Neste capítulo será analisada a evolução da Contabilidade de Custos, 
utilizando como principal referência a obra Relevance Lost, 1 que fornece uma visão 
bastante detalhada e abrangente. 
2.1 -HISTÓRICO 
"O conhecimento das tendências e do desenvolvimento da 
Contabilidade de Custos no passado é importante na medida em que 
pode nos fornecer uma perspectiva para a avaliação das práticas e 
dos pensamentos atuais" (OLIVEIRA, 1991, p. 7). 
2.1.1- A Contabilidade de Custos até 1920 
Para JOHNSON (1981), muitos autores- entre os quais Scott, Gamer e 
Littleton - consideram que a origem da Contabilidade de Custos está ligada ao 
crescimento do sistema fabril, na chamada Revolução Industrial que começou na 
Inglaterra no século XVIIT, quando muitos contadores se defrontaram, pela primeira 
vez, com a maioria dos problemas que ainda hoje afligem a Contabilidade Gerencial. 
Para o autor, não é procedente a explicação tradicional que relaciona a 
Revolução Industrial com o desenvolvimento da Contabilidade de Custos. Para ele, o 
1 JOHNSON, H.T., KAPLAN, R. S. Relevance Lost. Boston, Harvard Business School, 1987. 
6 
surgimento de novos métodos de organização da atividade econômica é que explica o 
desenvolvimento de procedimentos contábeis de custos nas empresas industriais nesse 
período. Com a introdução de um novo modo de organização da produção, foi 
necessário o desenvolvimento de um novo tipo de registro contábil, o registro de 
custos, pois o mercado já não fornecia todas as informações para a coordenação do 
processo produtivo, centralizado em um único local de trabalho. 
As primeiras organizações americanas a desenvolverem sistemas de 
contabilidade gerencial foram as tecelagens de algodão mecanizadas e integradas, 
surgidas após 1812. As contas de custos de partida dobrada diferiam radicalmente de 
quaisquer registros contábeis previamente usados. 
As informações de custos fornecidas por essas contas visavam suportar o 
gerenciamento das atividades internas da organização, decisões ·de curto prazo e 
controlar a conversão de matérias-primas em produtos acabados. Isso decorreu da 
substituição da taxa de pagamento por unidade produzida por contrato salarial, 
originando a questão da produtividade. As informações auxiliavam os gerentes na 
avaliação dos processos internos e no estímulo aos trabalhadores para cumprirem as 
metas de produtividade. 
No setor siderúrgico, as operações industriais do final do século XIX 
eram bem mais vastas e complexas que as operações da indústria têxtil da Nova 
Inglaterra do início do mesmo século. Não obstante, a maioria das organizações fabris 
continuava oom uma. única atividade básica: a conversão de matérias-primas em 
7 
produtos ,acabados. ·Assim; ·essàs ··em:presas·Utilizàràfu versões refinadasie elabor~d~s. 
dos mesmos sistemas de custos de conversão originários das primeiras fábricas 
têxteis. A depreciação de ativos e estimativas de retorno do investimento ainda não 
eram consideradas importantes para merecer maior atenção por parte dos 
administradores. 
As ferrovias de meados do século XIX atingiram proporções bem maiores 
que as maiores fábricas têxteis. Na década de 1880, chegaram mesmo a ultrapassar o 
tamanho das gigantescas siderurgias. Ao contrário das primeiras empresas industriais, 
as ferrovias criaram sistemas especiais de informações, registrando e· sintetizando com 
eficiência imensos volumes de transações diárias e suas consequências. Assim como 
as indústrias, conceb~rapt,~istemªs de;cop.tabilidade,de custos para avaliar e controlar 
os processos internos, ~onvertendo insumos intermediários em serviços.de transporte. 
Usando a tonelada-milha como unidade básica de produção, criaram complexos 
procedimentos contábeis internos para calcular o custo por tonelada-milha. 
Distribuidores de grande escala - atacadistas e varejistas - como Macy e 
Sears, desenvolveram novos sistemas de contabilidade gerencial no século XIX. No 
final do século, o mercado americano foi inundado por produtos padronizados, 
fabricados em grandes volumes. Para operar eficientemente, esses distribuidores . 
criaram sistemas para a administração interna do alto volume, alta rotatividade e 
baixas margens - características inerentes ao negócio. Para monitorar e avaliar. seus 
gerentes, eram coletadas informações contábeis departamentais de resultado bruto e 
rotação dos estoques. Os indicadores contábeis específicos da eficiência dos 
9 
Os administradores de algumas empresas metalúrgicas avançaram um 
passo em relação aos colegas dos demais ramos industriais, concentrando sua atenção 
na predetenninação de padrões de consumo de matéria-prima e mão-de-obra, nas 
tarefas de fabricação. Os métodos utilizados incluíam o estudo do projeto de 
engenharia (relações de matérias-primas) e o estudo de tempos e movimentos. 
As informações sobre os padrões de consumo foram utilizadas por 
engenheiros e contadores com três diferentes propósitos: 
a) avaliar o rendimento de tarefas ou processos, para minimizar os 
desperdícios de materiais e de tempo, conforme planejamento do fluxo 
de trabalho proposto por Frederick Taylor; 
b) controlar custos reais através do desenvolvimento de sistemas 
detalhados de análise de divergências entre o desempenho-padrão e o 
real. Harrington Emerson talvez tenha sido o primeiro a enfatizar que 
essas informações pennitiriam diferenciar condições controláveis e não 
êontroláveis pelos administradores, idéia associada anos depois ao 
orçamento flexível, e 
c) simplificar o processo de avaliação de estoques, como propunham os 
contadores financeiros do início do século. 
Engenheiros e administradores desenvolveram, a seguir, nova meta para a 
Contabilidade de Custos: avaliar a rentabilidade global da empresa. Alexander 
10 
Church, contemporâneo de Taylor, defendeu o uso de informações de custos de 
produtos para remontar a rentabilidade global de uma empresa aos lucros obtidos dos 
produtos individuais. No entanto; o próprio Church já havia vislumbrado prováveis 
deficiências em relação aos procedimentos de distribuição de despesas gerais dos 
"contadores comerciais" - com cálculos de custos médios - no caso de linha de 
produtos diversificada usar recursos da fábrica em proporções muito variáveis. 
Para CHURCH, citado por JOHNSON e KAPLAN (1987), esse esquema 
é inteiramente equivocado, porque poucas das despesas da conta de lucros e perdas 
guardam qualquer relação entre si, com salários ou com o tempo. Assim, confiar 
numa percentagem arbitrariamente estabelecida pode ser um bom expediente para se 
livrar dos números e dar um ar de finalidade à contabilidade de custos. Como um guia 
de rentabilidade real declasses específicas de trabalho, é desprovido de valor e mesmo 
pengoso. 
2.1.2 - Empresas de múltiplas atividades 
No início do século XX ocorreu uma onda de incorporações, produzindo 
grandes empresas, integradas verticalmente, que passaram a desempenhar várias 
atividades antes conduzidas por empresas individuais: fabricação, compras, transporte 
e distribuição. Surge a necessidade de um sistema de controle gerencial que facilitasse 
o controle e coordenação das diversas atividades. 
11 
A complexidade e a diversidade das atividades exigiram novas formas 
organizacionais. As empresas eram centralizadas, sendo as operações globais 
estruturadas em departamentos distintos: produção, vendas, finanças e compras. Os 
gerentes departamentais procuravam agir de modo a maximizar o desempenho de seus 
departamentos. Desse modo, a alta gerência dispunha de mais tempo para a 
coordenação das diversas atividades da empresa, procurando obter o máximo de 
sinergia das atividades integradas. 
Tal estrutura organizacional exigia um sistema de medida de desempenho 
para motivar, orientar e avaliar cada departamento, conforme a estratégia global da 
empresa. A alta gerência -dessas empresas adotou duas novas evoluções na 
contabilidade gerencial, para atenuar os problemas oriundos da motivação e controle 
dos gerentes departamentais. A primeira, a projeção de orçamentos para coordenar 
e equilibrar os fluxos internos de recursos. A segunda, através do desenvolvimento de 
um novo indicador, o retomo do investimento (retum on investment- ROI), para 
medir o desempenho departamental, permitindo comparação com o desempenho 
global. 
A Du Pont Powder Company ilustra bem como evoluíram os sistemas de 
contabilidade gerencial das primeiras empresas americanas de múltiplas atividades. 
Após ser adquirida pelos primos Du Pont, foi desenvolvida nova estrutura 
administrativa (após 1903), através da consolidação de suas operações, formando 
uma empresa centralizada e departamentalizada. 
12 
A Du Pont priorizou a utilização do ROI, indicador praticamente 
ignorado até então. Um sistema de contabilização de ativos foi o principal 
instrumento que permitiu a utilização do ROI como ferramenta da contabilidade 
gerencial naquela época. 
A fórmula do ROI originou-se dos estudos e aplicações de Donaldson 
Brown, que combinou dois indicadores contábeis de desempenho que as empresas de 
única atividade de fabricação e de distribuição haviam desenvolvido em separado no 
século XIX- a margem operacional e a rotação do investimento (talvez adaptada da 
rotação dos estoques usada pelos distribuidores). 
Na Du Pont, ocorreu nítida divisão de informações entre gerência 
operacional e alta administração. As informações dadas aos superintendentes de 
fábrica enfatizavam a eficiência física dos processos de produção dentro da fábrica. 
Estudos e avaliações de rentabilidade eram tarefas reservadas ao Comitê Executivo. 
Somente a partir de 1920, ao adotar uma estrutura multidivisional descentralizada (em 
virtude da complexidade e variedade de produtos e operações), a empresa começou a 
usar indicadores brutos de lucratividade e investimentos para medir o ROI em cada 
uma de suas divisões, responsabilizando os gerentes divisionais pelos resultados. 
O sistema de contabilização das vendas para monitorar a complexa 
operação de comercialização era talvez a parte mais nova e sofisticada do sistema 
gerencial da Du Pont. Contribuía para o controle centralizado mas, ao contrário do 
13 
sistema de contabilidade industrial, estimulava a máxima descentralização da tomada 
de decisão. 
2.1.3 - Empresas multidivisionais 
Nos anos 20, devido à incapacidade da da General Motors (GM) em 
solucionar problemas internos decorrentes da administração de uma firma 
diversificada, Pierre Du Pont sucedeu a William Durant, o fundador da GM, na 
presidência da empresa. 
Com as contribuições de Alfred Sloan e Donaldson Brown, Du Pont 
desenvolveu a estrutura multidivisional da GM, entregando à alta administração a 
responsabilidade pela coordenação, avaliação e planeja.inento das atividades 
diversificadas, delegando aos gerentes gerais de cada divisão a supervisão das 
operações rotineiras. 
Essa forma de organização e os sistemas de avaliação e confecção de 
relatórios, elaborados na GM, no início dos anos 20, serviram de modelo a muitos 
sistemas atualmente em uso. O sistema de contabilidade gerencial da GM 
desempenhava três importantes tarefas: fornecia previsão operacional anual, 
permitindo comparar metas operacionais ex-ante de cada divisão com os objetivos 
financeiros; proporcionava informes de vendas e orçamentos flexíveis, que indicavam 
desvios dos resultados reais em relação aos planejados, e permitia à alta administração 
14 
a distribuição de recursos e remuneração dos gerentes pelas divisões com base em 
critérios de desempenho uniformes. 
O principal objetivo da empresa era atingir um ROI satisfatório (20%) no 
longo prazo, operando em média com 80% da capacidade de produção. Administrar 
uma empresa tão complexa, atuando em um setor que apresentava grande volatilidade 
de vendas e lucratividade, consistia, sem dúvida, num dos maiores desafios gerenciais 
nos anos 20. Por essa razão, Brown projetou um ''Estudo de Preços" anual, que 
permitia à alta administração da GM coordenar os planos operacionais anuais de cada 
divisão com as políticas de longo prazo de retomo do investimento e de volume-
padrão. 
Dois importantes aspectos foram decisivos para tomar o ROI um 
indicador de desempenho divisional: 
a) política de preços de transferência, baseada em preços de mercado a 
partir do início da década de 20~ as divisões, em suas inter-relações, 
eram estimuladas a agir como fariam com fontes externas, e 
b) participação conjunta da alta administração e gerências divisionais na 
elaboração dos planos de expansão~ à previsão anual incentivava o 
gerente divisional a alcançar as metas de ROI sem restringir os planos 
de expansão, eliminando o perigo de desinvestimentos para melhorar o 
ROI de alguma divisão. 
15 
2.1.4- A Contabilidade de Custos- dos anos 20 aos anos 80 
Neste período, o desenvolvimento da Contabilidade de Custos foi 
marcado por poucas mudanças significativas. Os sistemas de contabilidade gerencial 
distanciaram-se de seus objetivos originais de controle da eficiência dos processos e 
dos custos de produção, procurando atender regras impostas pela legislação 
governamental. Os custos passaram a ser analisados de forma agregada, o que acabou 
por limitar sua capacidade informativa. As empresas precisavam apresentar relatórios 
de curto prazo para o público externo, ao qual não interessava a informação de custos 
para tomada de decisão, mas seu impacto na avaliação dos estoques e lucros 
publicados. 
O desaparecimento dos sistemas de custos industriais do final do século 
XIX e início do século XX está associado aos custos de processamento existentes à 
época. As informações sobre custos de produtos e linhas individuais eram 
aparentemente caras demais para que as empresas administrassem linhas de produtos 
diversificadas e monitorassem de forma precisa o consumo de recursos de cada 
produto. 
Isso não significou, porém, o desaparecimento da avaliação de custos dos 
produtos. A disciplina conhecida por Contabilidade de Custos floresceu após a 
Primeira Guerra Mundial, não visando acompanhar o consumo de recursos de cada 
produto para fins gerenciais, mas à avaliação de estoques para os informes 
financeiros. Esses procedimentos de avaliação de estoques adotados pelos contadores 
16 
públicos - privilegiando quantias objetivas, auditáveis e conservadoras no cálculo dos 
custos dos produtos - acabaram por exercer profundo efeito sobre a Contabilidade 
Gerencial até o início da década de 80. 
A grande diferença entre a avaliação dos custos dos produtos por 
engenheiros e auditores reside no tratamento dado aoscustos indiretos e despesas 
gerais. Os engenheiros procuravam relacionar os custos indiretos às atividades 
específicas causadoras de tais custos. Os contadores, que consideravam esse nível de 
detalhe desnecessário, distribuíam os custos aos produtos com base num divisor 
comum, geralmente horas de trabalho ou custo de mão-de-obra. 
No ·período compreendido entre 1920 e 1980 houve um predomínio da 
Contabilidade Financeira, que se refletiu até no perfil do administrador, originário 
predominantemente da área financeira, sem conhecimento do processo produtivo. 
A literatura do período inclui muitos trabalhos, especialmente de autores 
da área econômica. Em 1923, J.M. Clark apresenta extensa discussão sobre a 
natureza dos custos indiretos e seu uso para decisões gerenciais, além de ter 
defendido a relevância de diferentes custos para diferentes propósitos. Na década de 
30, surgem as contribuições da "London School ofEconomics", reforçando a ênfase 
dada por Clark à irrelevância do uso dos dados de custo obtidos dos livros contábeis 
para a tomada de decisão, por incorporarem custos fixos ao custo do produto. Outra 
contribuição foi a introdução do conceito de custo de oportunidade, por Ronald 
Coase. 
17 
Na década de 50, William Vatter propõe sistemas de contabilidade 
gerencial mais objetivos, orientados para monitorar a eficiência interna das empresas. 
À semelhança de Clark, advoga o uso de diferentes custos para objetivos específicos. 
Outra importante contnlmição de Vatter foi a consideração da dimensão temporal 
(agilidade) no processo de geração de informações, privilegiando a acurácia e não a 
exatidão. 
Para Johnson e Kaplan, apesar das várias contribuições, a literatura 
acadêmica recente sobre Contabilidade Gerencial não apresenta referências a 
organizações reais, dado que os modelos foram desenvolvidos por economistas, que, 
na sua maioria, teriam pouco conhecimento do que estavam modelando. 
Assim, dos anos 20 a 80, os sistemas de contabilidade de custos foram 
preponderantemente orientados para a avaliação de estoques e para atender às 
necessidades de um público externo à empresa. Esse predomínio da Contabilidade 
Financeira sobre. a Gerencial fez com que os dados de custos perdessem parte de sua 
confiabilidade. 
2.2 - SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS 
Atualmente, o sistema adotado em relatórios financeiros externos é o 
custeio por absorção, cuja metodologia considera que todos os custos rateados têm 
o mesmo comportamento, ou seja, aumentam na razão direta do volume de produção. 
18 
No entanto, muitos custos variam com a diversidade e complexidade dos produtos, e 
não com o volume. 
"Ao defininnos um tratamento fonnal para as infonnações de 
custos, para atender aos objetivos de utilização estabelecidos pelos 
usuários, estamos elaborando um sistema de custos. [ ... ] Qualquer 
abordagem sempre empregará critérios não exatos e suscetíveis de 
critica, pois a Contabilidade de Custos não é uma ciência exata" 
(OLIVEIRA, 1991, p. 43). 
Esse sistema,. ao apropriar custos indiretos de fabricação aos produtos 
utilizando como base de apropriação a mão-de-obra direta ou hora-máquina, pode 
apresentar deficiências para o controle dos processos (informações atrasadas e 
agregadas) e custeio dos produtos. Ao introduzir subsídios cruzados entre os 
mesmos, pode levar os gestores a tomar decisões incorretas no que se refere a preços, 
rentabilidade, mix, corte ou adição de produtos ou linhas de produtos. 
Podem surgir situações "estranhas", nas quais, comparando as 
demontrações de resultado de períodos subseqüentes, observa-se que menores vendas 
podem implicar em resultado melhor, unicamente porque naquele período mais 
unidades foram produzidas. Assim, o custo total calculado afetará o resultado do 
período em que os produtos forem vendidos. 
"Por não dizerem respeito a este ou àquele produto ou a esta ou 
àquela unidade, são quase sempres distribuídos à base de critérios 
de rateio, que contêm [ .. .] quase sempre. grandes graus de 
19 
arbitrariedade. [ ... ] Por se alterar um procedimento de distribuição 
de custos fixos, pode-se fazer de um produto rentável um não 
rentável (aparentamente) e vice-versa" (MARTINS, 1988, p. 198). 
Devido à falta de sintonia entre o volume de produção e as vendas 
realizadas, foi desenvolvido o custeio direto (ou custeio variável), onde a parcela fixa 
dos custos indiretos de fabricação é tratada como despesa do período, associada a um 
período de tempo e não à quantidade produzida. Só são considerados custos do 
produto os custos variávejs diretamente relacionados com a produção. 
No custeio direto, os custos variáveis são deduzidos da receita de vendas 
para se obter a margem de contribuição, que, segundo HORNGREN ( 1986), fornece 
importante auxílio na determinação do mix de produtos, nas decisões de precificação, 
descontos, investimentos e eliminação de produtos. Contribui para rapidez em 
estabelecer as relações entre custo, volume e lucro, suportando a tomada de decisão. 
No custeio por absorção, os custos indiretos são apropriados por um ou 
mais critérios de distribuição, o que acarreta dependência do . custo total do produto 
em relação ao critério selecionado. Todos os custos (de fabricação) transitam pelos 
estoques, excetuando as despesas gerais e administrativas, lançadas diretamente a 
resultado no final do período. 
Qual seria o melhor sistema? A discussão é antiga e já dura algumas 
décadas. Os adeptos do custeio por absorção dizem que os lucros são maiores, . 
quando a produção excede as vendas porque as instalações· fisicas são mais utilizadas 
20 
e produzem beneficios futu.ros na formá de· estóques. Pru-a os que d~fendéro, o custeio 
direto, os ciJstos indiretos de fabricação fixos fornece~ capacidade para produzir, 
sendo irrelevante se a mesma é totalmente usada ou rião, em termos de ocorrência 
desses custos no período. 
A variação do resultado do exercício na mesma direção das vendas està.ria 
entre as vantagens do custeio direto. Os dados assim obtidos·seriam mais proveitosos 
para planejamento, análise, controle e tornada de decisão. A identificação clara dos 
itens que compõem cada grupo de custos facilita a percepção dos fatores relevantes 
que afetam a tomada de decisão. 
Os defensores do custeio poi'' absorção rebatem essas colocações em 
relação à separação dos custos e à simplificação da demonstração de resultado. 
Alegam que a classificação dos custos é dificil e problemática, sendo feita muitas 
vezes por mera conveniência. Corno exemplo citam alguns custos variáveis que 
podem ser maiores, quando o volume de produção· fot mais baixo, e a existênCia de 
custos semivariáveis que apresentam ambos os componentes e que teriam que ser 
decompostós para fins de análise. 
Um grande • desafio a ser enfrentado pelos sistemas atuais de contabilidade 
de custos é a detetrnifiação de uma forma mais adequada de apropriar os custos 
indiretos de fabricação aos produtos, dado que tais custos estão crescendo em relação 
aos custos variáveis e aos custos totais. 
21 
HOWELL e SOUCY (1987) defendem que um único sistema de custos 
não pode servir. a todas as necessidades dos administradores. Mais ainda, acreditam 
que um sistema de custos deve ser capaz de identificar outros custos que não os de 
fabricação apenas, tais como custos de projeto, compras, marketing e vendas. 
Concluem que pelo menos dois sistemas são necessários: um, para controle de custos 
com base de tempo real (indicadores operacionais de eficiência), e outro, para 
determinação de custo do produto, indo além da fabricação. 
Em One Cost System Isn't Enough, KAPLAN (1988) também considera 
que somente um sistema de custos pode não ser suficiente para atender todas as 
necessidades, já que nas três funções de custos - controle de processos, avaliação de 
custos de produtos e informes financeiros - os períodos informativos, os conjuntos de 
custosrelevantes e os públicos são diferentes. 
Um único sistema de custos dificilmente atenderá todas as necessidades. 
O mais importante, portanto, não é saber qual o melhor sistema de custos, mas qual 
sistema é mais adequado para atender a determinada necessidade. 
A proposta levantada por alguns autores utiliza os conceitos do 
ABC/ ABM para atender outras necessidades que não o fornecimento de dados para 
os informes financeiros direcionados ao público externo. 
22 
CAPÍTUL03 
MUDANÇAS NO AMBIENTE COMPETITIVO 
Em Competing for the Future, HAMEL e PRAHALAD (1994) 
argumentam que poucas empresas que iniciaram a década de 80 como líderes a 
terminaram com sua liderança intacta e não reduzida. IBM, Texas Instruments, 
Philips, TW A, Xerox, Boeing, Du Pont e muitas outras viram o sucesso erodido por 
mudanças tecnológicas, demográficas e regulatórias, além de ganhos de qualidade e 
produtividade significativos obtidos por competidores não tradicionais. 
Para HOWELL e SOUCY (1987), às empresas cabe transformar-se cada 
vez mais rapidamente para alcançar padrão de produtividade e q~alidade que lhes 
assegure competitividade nos mercados de atuação. Os clientes exigem maior 
qualidade, confiabilidade, rapidez na entrega e atendimento, diversidade de produtos, 
entre outros fatores. Para atendê-los, as empresas estão criando um novo ambiente 
fabril, com menores estoques, linhas orientadas por produto, automação e uso efetivo 
da tecnologia da informação. 
A seguir, apresentamos os principais fatores que influenciaram nas 
mudanças ocorridas no ambiente competitivo, bem como as novas filosofias e técnicas 
de gestão que também auxiliaram esse processo de mudanças. Finalmente, será 
descrito o papel da estratégia competitiva das empresas considerando-se esse novo 
ambiente. 
23 
3.1- FATORES DE MUDANÇA 
Entre os principais fatores que influenciam na mudança do cenário 
competitivo, citamos a globalização, a desregulamentação dos mercados I 
privatização de empresas estatais, a automação dos processos e os avanços na 
tecnologia da informação. 
3.1.1 - Globalização 
KENNEDY (1993, p. 47) observa que empresas com interesses 
internacionais não representam novidade; já existiam, ainda que de forma embrionária, 
nos bancos privados cosmopolitas do final do século XIX. A globalização de hoje 
distingue-se das anteriores pelo número e proporção de empresas multinacionais, 
decorrente da nova ordem econômica do pós-guerra, que reduziu o protecionismo e 
estimulou a recuperação da economia mundial. A partir da década de 70, com a 
decisão dos Estados Unidos de abandonar o padrão-ouro, seguida pela liberalização 
geral dos controles cambiais, houve maior liquidez no comércio mundial, com 
aumento do fluxo de investimentos de capitais transnacionais. 
Por trás desse aumento no fluxo de investimentos estão a 
desregulamentação dos mercados monetários mundiais e a revolução nas 
comunicações globais. Notadamente, o avanço tecnológico dos computadores, a 
evolução dos programas (softwares), a comunicação via cabos de fibra ótica e 
24 
satélites, as transferências eletrônicas de alta velocidade e outras tecnologias 
permitiram a quebra de barreiras no mercado mundial. 
A eliminação de barreiras alfandegárias permitiu a intensificação do 
comércio exterior, com crescimento das empresas multinacionais, que passaram a 
atuai em diversos países simultaneamente, colaborando para disseminação de hábitos, 
gostos e marcas universais. Os padrões de moda e comportamento não ficam restritos 
a mercados específicos, mas são aceitos nos mais diversos países. 
O barateamento dos bens manufaturados, decorrente do uso intensivo de 
novas tecnologias e da maior competição com concorrentes externos, tem levado 
algumas regiões à especialização na fabricação de produtos, com os quais adquiram 
maior competitividade. A China, por exemplo, ganhou grande participação no 
mercado mundial de brinquedos e calçados, por possuir menores custos dentro destes 
segmentos. 
A globalização é um processo inexorável, isto é, sem retomo. Seus efeitos 
estarão cada vez mais presentes no dia-a-dia das pesS(>as e das empresas nos diversos 
países. 
3.1.2 Desregulamentação e Privatização 
Indústrias que anteriormente repassavam todos os custos ao cliente 
enfrentam hoje um ambiente diferente. Segundo JOHNSON e KAPLAN (1987), a 
25 
desregulamentação forçou as empresas a se tomarem mais eficientes e competitivas. 
Mesmo aquelas que jamais se preocuparam com o custo e rentabilidade de seus 
produtos tiveram que aprender a fixar preços competitivos e a reagir a iniciativas 
agressivas não só de competidores tradicionais, como também de novos participantes, 
antes com acesso vedado ao mercado. 
No Brasil, os mais diversos setores - alimentos, informática, bancos, 
siderurgia etc. - passaram a enfrentar nova realidade competitiva, especialmente a 
· partir do início da década de 90. As privatizações estão ocorrendo em setores antes 
considerados "intocáveis", como telecomunicações e energia. A abertura do mercado 
brasileiro (e mundial) é uma realidade. Em conseqüência, os produtos importados 
assumem participação cada vez maior, forçando as empresas a se tomarem mais 
competitivas. 
Alguns exemplos ilustram como tais mudanças na economia brasileira 
alteraram as características de vários mercados. 
Desregulamentaçio - Setor Moageiro do Trigo 
O setor moageiro (trigo) foi regulamentado até 1990, com cotas 
estabelecidas pelo governo. Com suas vendas garantidas, as empresas moageiras 
estabeleciam as quantidades e condições comerciais para seus clientes, que eram 
obrigados a aceitá-las para não ficar sem produto, cuja falta era constante. 
26 
FARINA e BRAGA (1996).avaliam que, a partir da desregulamentação, a 
reestruturação das empresas tornou-se condição obrigatória para a sobrevivência - o 
consumidor passou a ser mais exigente e seletivo, além de contar com oferta maior 
que a demanda. Os autores estimam que, dos 189 moinhos existentes no sul do país 
antes da desregulamentação, restam apenas 80 em operação. 
Desregulamentação - Setor de Telecomunicações 
Em todos os países ocorreram ou estão ocorrendo mudanças na 
regulamentação das telecomunicações2, em função das profundas alterações de 
cenários trazidas pela evolução tecnológica. O ponto comum é a passagem de 
situações monopolísticas, de fato ou de direito, para estímulo e garantia da 
competição entre prestadores de serviços, com a privatização total ou parcial das 
antigas operadoras estatais. 
Até 1996, os serviços públicos de telecomunicações no Brasil eram 
explorados pelo Sistema TELEBRÁS, conglomerado estatal, criado por lei em 1972 e 
consolidado ao longo da década de 70. 
Ao longo desses vinte últimos anos, a TELEBRÁS não conseguiu manter 
padrão de qualidade de nível internacional - medido pela taxa de congestionamento do 
sistema interurbano - com exceção dos primeiros anos da década de 80. Tampouco 
2 MINISTÉRIO DAS COMUNICAÇÕES. As Telecomunicações e o Futuro do Brasil: Flexibilização 
do Modelo Atual. Secretaria Executiva, Abrill995. 69p. 
27 
conseguiu gerar recursos necessários à sua expansão em ritmo adequado às exigências 
da demanda. 
Era indispensável o aporte de recursos adicionais, possível através da 
participação da iniciativa privada, o que exigia a flexibilização do sistema, que "deve 
perseguir o objetivo principal de introduzir o regime de competição na prestação 
desses serviços, visando, em última análise, ao beneficio do usuário e ao aumento de 
produtividade da economia brasileira. ''3 
Atualmente, é possível observar os efeitos, ainda que em estágio inicial, 
da flexibilização no setor de telecomunicações, especialmente através das 
concorrências para concessões para fornecimento de serviços de telefonia celular 
móvel, utilizando a banda B. Os consórcios (associações entre empresas brasileiras e 
grandes operadoras de telecomunicaçõesinternacionais) vencedores já têm um 
cronograma para entrada em operação no final de 1997. 
Privatizaçio - Setor Siderúrgico (Subsetor Aços Planos) 
Devido à falta de capacidade financeira dos empresários nacionais e não 
participação de investidores estrangeiros em grandes projetos de infra-estrutura, até 
1991, todas as empresas do subsetor eram estatais, formando o sistema Siderbrás. 
Como em outros setores de infra-estrutura (energia, rodovias, comunicação), o 
governo realizou, no setor siderúrgico, grandes investimentos entre fins dos anos 70 e 
3 In As Telecomunicações e o Futuro do Brasil ... op. cit. p.47. 
28 
início dos anos 80. A previsão de grande crescimento do mercado interno não se 
materializou e acabou por dirigir grande parte da produção para o mercado externo. 
Durante . esses anos, o governo manteve uma política de subsídio indireto 
aos setores consumidores de aço (especialmente o setor automobilístico) através de 
preços inferiores aos do mercado internacional. Os produtores nacionais de carvão 
mineral eram fornecedores exclusivos do governo, embora com preços menos 
competitivos que os do mercado externo. 
A falta de condições financeiras do Estado para continuar investindo no 
setor siderúrgico levou à privatização nos anos 90. O processo foi rápido: entre 91 e 
93, começando pela Usiminas, foram privatizadas todas as siderúrgicas nacionais de 
aços planos, o que acirrou a competição entre as principais empresas do setor -
Usiminas, Siderúrgica Nacional, Siderúrgica Tubarão, Acesita e Cosipa. 
Com a liberalização das importações, os preços internos adequaram-se 
aos do mercado internacional. As siderúrgicas começaram a importar a totalidade de 
suas necessidades de carvão mineral, sendo que o correspondente nacional, de menor 
qualidade, passou a ser utilizado nas usinas termoelétricas e indústrias de cimento. 
A desregulamentação continua atingindo os mais diversos setores da 
economia, aumentando a demanda por indicadores de custos e sistemas 
administrativos para controlar e avaliar os custos dos produtos, bem como contribuir 
para a melhora na eficiência das operações. 
29 
3.1.3 - Automação 
Muitos processos industriais estão tendo sua capacidade expandida pelo 
uso de tec.nologias de produção integradas por computador (CIM - computer-
integrated manufacturing): máquinas de controle numérico, robôs, fabricação 
auxiliada por computador (CAM - computer-aided manujacturing) e sistemas 
flexíveis de manufatura (FMS- flexible manujacturing systems). 
Para se manterem competitivas, as empresas adotam cada vez mais os 
sistemas FMS, que são sistemas integrados para o processamento flexível de 
unidades, através de estações de trabalho semi-independentes e uma rede de 
computadores de supervisão. 
FOSTER e HORNGREN (1988) apontam como principais vantagens dos 
sistemas FMS: 
• custos: menores níveis de estoque e redução de custos de mão-de-obra 
direta, sucata e retrabalho, além de menores custos para coleta de 
informações; 
• tempo: redução do tempo do ciclo dos processos, do projeto à entrega 
do produto (redução nos tempos de setup dos equipamentos, de 
movimentação, da espera em filas etc.); 
30 
• mercado: mudanças rápidas nos produtos e produção em escala 
adequada ao cliente - sustentando a competitividade com base na 
economia de escopo; 
• qualidade: nível de qualidade bastante elevado decorrente da 
tecnologia utilizada, reduzindo custos da não qualidade (refugos e 
retrabalho) e 
•· tecnologia: possibilita criar e/ou manter a competitividade, sustentando 
todas as vantagens anteriores. 
Tais sistemas ajudam a mudar a estrutura dos custos de manufatura, 
reduzindo custos diretos, como mão-de-obra, e aumentando custos indiretos, além de 
possibilitar o rastreamento de custos diretos dos produtos anteriormente não 
identificáveis. 
3.1.4- Tecnologia da Informação 
A flexibilidade e o tempo de resposta rápido são regras do mercado. O 
sucesso das empresas está em saber responder às mudanças rápidas nas necessidades 
dos clientes. A tecnologia da informação exerce papel decisivo nessas mudanças, ao 
reduzir as restrições de tempo e espaço para adquirir, interpretar e agir sobre a 
· informação. 
HAECKEL e NOLAN (1993) consideram que turbulento ambiente de 
negócios exige estratégias implementadas em um horizonte de tempo tático. Em 
31 
resposta a essé desafio~ a alta· administração deve encarar a tecnologia da inforrrtação 
sob uma nova ótica. Ao invés de i11vestir em sistemas . de. informação isolados, a 
empresa deve investir em capacitações de tecnologi~ d~ informação. que p~tam ·à 
empresa reagir prontamente, de acordo com as mudanças ocorridas no ambiente 
externo. 
A Internet - conjunto de redes de computadores que servem. a milhões de 
pessoas em todo o mundo - representa uma revolução no meio empresarial. Para 
LAQUEY e RYER (1994), a Internet criou "uma nova dimensão, um mundo 
eletrônico e virtual em que.tempo e espaço praticamente não .têm. significado". De 
fato, ao permitir a comunicação .instantânea de dados, imagens e voz, a Internet abre 
novas persp~cti~as · para as empresas.\ As jnformaçq~s podem ser, obtidas e 
disponibilizadas de forma quase instantânea. A diversificação . de produtos e serviços . ; . . 
oferecidos abrem perspectivas para o comércio: muitas compras passam a ser 
realizadas através do computador, sem necessidade de proximidade dos fornecedores. 
Nos últimos anos presenciamos a democratização da Internet, que conecta 
os principais laboratórios de pesquisas, universidades, bibliotecas, grandes . empresas, 
pequenos estabelecimentos comerciais e de ensino e, também, milhões de usuários 
individuais (consumidores potenciais) espalhados pelo mundo. A Internet continuará 
fazendo. parte de nossa vida cotidiana, de forma cada vez mais intensa. 
32 
3.1.5- Menores Ciclos de Vida 
Muitos produtos têm apresentado significativa redução de sua vida útil A 
rápida obsolescência dos produtos pode ser verificada em diversos setores da 
economia. A indústria automobilística fornece um claro exemplo dessa tendência. 
Veículos que anteriormente apresentavam longo ciclo de vida, hoje, em menos de 
cinco anos após o lançamento, já são postos fora de linha. O constante lançamento de 
produtos tem obrigado os fabricantes a inovar continuamente, para permanecer no 
mercado. 
Com a redução da vida útil dos produtos, o custeio do ciclo de vida toma-
se cada vez mais importante. BERLINER e BRIMSON (1992, p. 151) consideram 
que "o gerenciamento do ciclo de vida é orientado àquelas atividades que ocorrem 
antes da produção, para assegurar o menor custo total possível para o ciclo de vida 
do produto". Segundo os autores, o custeio do ciclo de vida é necessário para: 
o definir rentabilidade do produto a longo prazo; 
o mostrar a eficiência do planejamento de ciclo de vida; 
o quantificar o impacto dos custos da alternativa escolhida durante a fase 
de engenharia e desenho e 
o atribuir os custos de tecnologia para os produtos que a utilizam. 
33 
3.2- Novas Filosofias 
Para NAKAGA W A ( 1993 ), a excelência empresarial, respaldada pelas 
filosofias do Just-In-Time (llT) e do Total Quality Management (TQM), tem dois 
princ.ípios fundamentais: aperfeiçoamento contínuo e eliminação do desperdício. O 
primeiro implica em reconhecer que a produtividade, a qualidade, a flexibilidade e os 
serviços aos clientes devem melhorar continuamente. O segundo, que o desperdício é 
algo que, para o consumidor, não adiciona valor ao produto. 
3.2.1- Just-In-Time (JIT) 
Até alguns anos, nas empresas e escolas americanas, predominava a 
concepção de que a otimização . dos estoques minimiza os custos totais. Assim, 
engenheiros e. analistas de custos calculavam os valores ótimos, ou lotes econômicos, 
que permitiriam a redução dos custos de setup, pedido, armazenagem e manutenção, 
entre outros. 
Para os japoneses, os estoques representam desperdícioe falta de 
capacidade de planejamento. Por essa razão, ao invés de otimizarem os níveis dos 
estoques, questionam as principais razões de sua manutenção: 
• proteção contra a má qualidade: se uma máquina quebra, o operador 
do próximo estágio de produção precisa ter itens em estoque para não 
interromper o trabalho; 
34 
• longos tempos de setup: no caso de modificação de produto em 
determinada linha de produção, os equipamentos americanos exigiam 
várias horas para troca de ferramentas, ocasionando falta de matéria-
prima para os estágios seguintes - os estoques eram utilizados também 
para suprir essa deficiência - e 
• irregularidade das entregas pelos fornecedores: os atrasos ou mesmo 
falhas na entrega das matérias-primas também comprometiam o fluxo 
produtivo. 
Os japoneses, na linha da qualidade total, reduziram significativamente os 
tempos de setup dos equipamentos, conseguindo adaptá-los em questão de minutos, 
quando os americanos levavam horas. Passaram também a desenvolver relações de 
parceria com os fornecedores, priorizando o longo prazo. 
Para JOHANSSON (1990), o flT é uma filosofia operacional abrangente 
cujo objetivo básico é a eliminação do desperdício. Sob a ótica do llT, é considerado 
desperdício qualquer outra coisa que não a quantidade mínima de recursos -
equipamentos, materiais, componentes, espaço, tempo dos funcionários - que é 
absolutamente essencial para adicionar valor ao produto. 
Todo programa llT apresenta algumas características comuns: ênfase na 
visibilidade; oferta sincronizada com a demanda; busca da simplicidade; abordagem 
holística e processo contínuo (a jornada flT não acaba nunca). 
35 
3.2.2 - Total Quality Management (TQM) 
Segundo NAKAGAWA (1993), a partir a década de 70, iniciou-se nova 
forma de competição, particularmente em países do Extremo Oriente, sustentada pela 
conscientização da importância da qualidade. A percepção da empresa como um 
sistema dinâmico possibilita entender como os componentes funcionais interagem, 
influenciando o desempenho total, em termos de custos, qualidade, serviços e 
diferenciação. 
Tradicionalmente, as empresas americanas enfatizavam o controle 
estatístico da qualidade, fixando limites superiores para os níveis aceitáveis de 
produtos defeituosos. Assim, tanto as matérias-primas oriundas de fornecedores como 
os produtos destinados aos clientes eram inspecionados e, se o percentual estimado de 
defeitos fosse menor que o nível pré-estabelecido, seriam aceitos. Essa prática, que 
deixava passar produtos defeituosos para aumentar a produtividade, acabou por 
acarretar altos níveis de estoques, rejeições, reparos, sucatas e despesas com garantia. 
De acordo com JOHNSON e KAPLAN (1987), as empresas do Japão e 
algumas da Alemanha, Suíça e Suécia adotaram uma filosofia de qualidade total, cujo 
único nível de qualidade aceitável era zero defeitos. A meta era diminuir o número de 
peças defeituosas e, mesmo, a previsão da facilidade de fabricação 
(manufacturability) para novos produtos, ainda no estágio de projeto. 
. 1 
36 
O pessoal era treinado para alcançar zero defeitos, delegando-se a 
responsabilidade pela qualidade para os funcionários de linha. A manutenção contínua 
dos equipamentos e maquinários visava mantê-los em condições estipuladas de 
utilização. Dos fornecedores exigia-se que todas as peças e matérias-primas 
compradas atendessem às especificações - livres de defeitos. 
A adoção dessa filosofia na empresa não é tarefa simples, pois exige 
mudança cultural. Nesse contexto, um sistema de gestão de custos pode ser essencial 
para comunicar de forma lógica e objetiva os beneficios da mudança. De fato, "sem o 
adequado suporte de um sistema de gestão estratégica de custos, dificilmente a 
empresa conseguirá incorporar em sua cultura organizacional a filosofia de 
manufatura TIT /TQC, para tornar-se manufaturadora de classe mundial" 
(NAKAGAWA, 1993, p. 28). 
3.3 - Estratégia Competitiva 
Segundo PORTER (1986, p. 49), a estratégia competitiva é a busca de 
uma posição competitiva lucrativa e sustentável em uma indústria, contra as forças 
que determinam a concorrência, envolvendo dois aspectos: a atratividade do setor e a 
posição competitiva da empresa. 
37 
O crescimento rápido tende a mascarar erros estratégicos e permite que a 
maioria das empresas sobrevivam e, até mesmo, prosperem em termos financeiros. No 
entanto, a maturidade do setor geralmente pode expor falhas estratégicas. 
POR TER (1986, p. 229) considera que a análise de custos toma-se cada 
vez mais importante na maturidade para racionalização de mix e fixação de preços. É 
necessário tratamento adequado no cálculo dos custos do produto para supressão de 
itens não lucrativos e para concentrar a atenção naqueles com vantagem competitiva 
(tecnologia, custo, imagem etc). 
O subsídio cruzado implícito encobre os resultados de produtos cujos 
mercados rtão conseguem suportar· seus. custos reais e redt1Z lucros em situações em 
que os compradores são menos sensíveis ao preço. 
O autor indica que é fundamental para o desempenho acima da média a 
longo prazo a vantagem competitiva sustentável. Embora a empresa possa ter 
inúmeros pontos fortes e fracos em relação a seus concorrentes, existem dois tipos 
básicos de vantagem competitiva: baixo custo e diferenciação. 
Para liderança em custos, a empresa procura tomar-se o produtor de 
mais baixo custo em seu setor. A vantagem de custos pode ser obtida via economia de 
escala, tecnologia patenteada, acesso preferencial a matérias-primas, entre outras 
formas. Embora conte com sua liderança no custo como vantagem competitiva, o 
38 
líder de custo deve obter paridade ou proximidade de preços com base na 
diferenciação relativa de seus concorrentes, sob risco de perder mercado. 
Para diferenciação, a empresa procura ser únicaem seu setor, através de 
dimensões amplamente valorizadas pelos compradores. Ela seleciona um ou mais 
atributos, posicionando-se singularmente para satisfazer às necessidades dos clientes, 
obtendo um preço superior. Em relação aos seus concorrentes, o diferenciador visa à 
paridade de custos, reduzindo-os em todas as áreas que não afetam a diferenciação. 
De acordo com SHANK e GOVINDARAJAN (1993), a forma de 
administração de custos sob a perspectiva estratégica requer visão ampla e externa à 
empresa, o que envolve a cadeia de valores. 
Toda empresa realiza atividades para projetar, produzir, comercializar, 
entregar e sustentar seus produtos, podendo ser representadas pela cadeia de valores. 
O nível relevante para a construção de uma cadeia de valores são as atividades de uma 
empresa em um setor. 
Para HAMEL e PRAHALAD (1994), a utilização do modelo de Porter 
apresenta limitações para análise da competitividade futura. Isso porque o problema 
da competitividade deve-se mais à competição "não tradicional" do que à competição 
"externa". Além disso, o mercado que a empresa domina hoje, seja qual for, deverá 
mudar substancialmente nos próximos dez anos. 
39 
A desregulamentação, a globalização, os avanços na ciência e a 
importância estratégica da tecnologia da informação, entre outros fatores, estão 
tomando menos claras as fronteiras em uma grande variedade de setores. Há uma 
tendência para a desintermediação e para as "confederações corporativas", fugindo ao 
modelo de integração vertical e horizontal, como ocorre com a Toyota e seus 
fornecedores. O resultado é uma "estrutura" na industria extremamente complexa e 
quase indefinida. 
A maneira pela qual as empresas poderão tomar-se competitivas no futuro 
é através do contínuo aperfeiçoamento de suas core competencies, além da 
descoberta de novas competências, e consequente utilização em outras industrias e 
mercados. Para os autores, a core competence é um conjunto de habilidades e 
tecnologias que permitem à empresa oferecer um beneficio específico aos seus 
clientes. Na Sony, por exemplo,o beneficio é a portabilidade e a competência é a 
miniaturização. 
O conceito de core competence não diminui a importância da 
produtividade e redução de custos, já que a empresa deve ser capaz de fazer mais por 
menos, independentemente da estratégia adotada pela empresa. 
Em mercados cada vez mais competitivos, a diferenciação entre produtos 
toma-se mais tênue, considerando apenas os atributos fisicos dos produtos. A 
equiparação tecnológica entre os concorrentes toma extremamente dificil a utilização 
40 
de características fisicas dos produtos como criadora de vantagem competitiva 
sustentável. Para POR TER (1986), ainda que a fase de crescimento caracterize-se por 
rápidas descobertas de novos produtos e aplicações, a habilidade em dar continuidade 
às mudanças nos produtos torna-se cada vez mais limitada à medida que a indústria 
vai atingindo sua maturidade. 
O gerenciamento estratégico de custos é fundamental para as empresas 
que pretendem ter sucesso nos seus mercados. Isso exige profundo entendimento da 
composição dos custos atuais e futuros nos negócios da empresa, permitindo melhor 
tomada de decisões estratégicas e operacionais. 
3.4 - Implicações para a Gestão de Custos 
Como mostrado anteriormente, as modificações ocorridas no ambiente 
competitivo acabaram por também alterar as técnicas e procedimentos operacionais 
nas mais diversas indústrias, no decorrer das últimas décadas. Tais evoluções, 
entretanto, não foram acompanhadas pelos sistemas gerenciais de custos. Porém, de 
acordo com DRUCKER (1995}, essa separação entre conceitos e técnicas não é 
natural, já que ambos são interdependentes. Portanto, as mudanças ocorrem no 
sentido de equilibrá-los. 
"Concepts and tools, history teaches again and again, are mutually 
interdependent and interactive. One changes the other. That is now 
happening to the concept we ca1l a business and to the tools we ca1l 
information" (DRUCKER. 1995, p. 54). 
41 
JOHNSON e KAPLAN (1987) ponderam que a perda de relevância 
ocorre quando há uma falta de sincronia entre os sistemas contábeis gerenciais e o 
ambiente que os mesmos pretendem suportar. 
A todas essas mudanças, concomitantemente à pressão por eficiência, 
acrescente-se a exigência para que as empresas ofereçam novos produtos e serviços, o 
que leva à maior complexidade na execução do trabalho em toda a organização: 
engenharia, funções de apoio, operações, serviços aos clientes, e, consequentemente, 
ao aumento generalizado de custos. 
A análise e compreensão minuciosa dos custos é importante, qualquer que 
seja a estratégia da empresa. De acordo com Porter, a vantagem de custos é um dos 
tipos de vantagem competitiva que uma empresa pode ter. Mesmo para as empresas 
que buscam na diferenciação sua fonte de vantagem competitiva, os custos também 
são de vital importância, já que a empresa diferenciadora tem que manter seus custos 
próximos aos dos competidores. 
Os sistemas de contabilidade de custos e controle gerencial tradicionais 
são de pouca valia na determinação de custos dos produtos, no aumento no controle 
de custos ou no incentivo à criação de riqueza econômica de longo prazo. Isso não 
surpreende, se recordarmos que esses sistemas são derivados dos sistemas projetados 
no início do século, em ambiente industrial e competitivo totalmente diferente do 
atual. A mão-de-obra representava a parte mais custosa dos insumos de produção. 
42 
Custos indiretos e despesas gerais, baixos quando comparados à mão-de-obra, eram 
distribuídos com base no volume de mão-de-obra dos produtos. A diversidade de 
produtos não era grande naquele período, o que fazia com que a distribuição dos 
custos indiretos pela média não distorcesse os custos relativos dentro de uma linha de 
produtos. 
A partir da década de 80, a nova organização e tecnologias operacionais, 
o ambiente mais competitivo decorrente da desregulamentação dos mercados e a 
crescente representatividade dos custos indiretos em relação aos custos totais 
acabaram por solapar os pressupostos da época em que os sistemas de custos foram 
concebidos. 
Mesmo com grandes mudanças na natureza das organizações, nas 
dimensões da competição global, no panorama macroeconômico mundial, poucas 
inovações surgiram, nos últimos 60 anos, nos sistemas de contabilidade de custos e 
controle gerencial. Para JOHNSON e KAPLAN (1987), esses sistemas não atendem 
aos objetivos de determinação de custo do produto e de controle e tomada de 
decisão. 
As falhas detectadas em relação aos sistemas tradicionais acabaram por 
levar ao desenvolvimento de abordagens mais flexíveis para o projeto de sistemas de 
de custos, de controle gerencial e de avaliação de desempenho. Essa evolução acabou 
por culminar no surgimento do custeio baseado em atividades - ABC (Activity-Based 
43 
Costing} "' e da· gestão baseadà~ em· atividades ~ J\BM (ActiVitY-Bâsed Mi:ÍfÚ:lgemen_t), · 
que serão objeto de estudo no próximo capítulo. 
CAPÍTUL04 
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) I 
GESTÃO BASEADA EM ATIVIDADES (ABM) 
4.1 - IDSTÓRICO 
44 
Em 1985, Miller e Vollmann, pesquisadores da Boston University, em 
artigo intitulado The Hidden Factory, apresentam um conceito realmente inovador do 
que posteriormente seria chamado custeio baseado em atividades (Activity-Based 
Costing). 
O objetivo era analisar as causas dos custos indiretos e seu alto 
crescimento. O estudo constata, através de pesquisas, que o crescimento dos custos 
indiretos não é fenômeno cíclico. Tais custos vêm subindo na indústria norte-
americana, em termos absolutos e relativos, há mais de cem anos. 
Os autores criticam a forma tradicional de custeio (por absorção) usada 
na maioria das empresas, que considera como base de cálculo para o rateio dos custos 
indiretos a mão-de-obra direta, á matéria-prima ou as horas-máquina. Tal 
procedimento é inadequado, já que os custos indiretos podem estar correlacionados 
com as unidades produzidas, o que não significa que estas sejam suas únicas causas. 
Miller e Vollmann imaginam uma "fãbrica oculta", onde a maior parte dos 
custos indiretos ocorre, a partir das transações, que envolvem trocas de materiais e/ou 
45 
informações necessárias à continuidade da produção, não resultando diretamente em. 
produtos fisicos. Eles definem quatro tipos de transações que respondem pela maior 
parte dos custos indiretos de fabricação: logística, balanceamento, qualidade e 
mudança. 
custos: 
Os autores apontam três grandes diretrizes para gerência mais eficaz dos 
a) analisar as transações necessárias e aperfeiçoar os métodos para 
executá-las~ 
b) aumentar a estabilidade das operações e 
c) utilizar a automação e integração de sistemas. 
Em 1986, algumas empresas industriais, associadas com empresas de 
consultoria e contabilidade, universidades e agências governamentais, formaram um 
consórcio denominado Consortium for Advanced Manufacturing - lntemational 
(CAM-1)4, com o objetivo de superar as deficiências encontradas nos sistemas 
tradicionais de contabilidade de custos. 
O principal produto do CAM-1 foi o desenho conceitual, arquitetura e 
implementação de um sistema de gerenciamento de custos - Cost Management System 
(CMS). O custeio baseado em atividades (ABC) é a espinha dorsal desse sistema, que 
também se sustenta na análise dos processos de negócio e na melhoria contínua. 
46 
Seguiram-se inúmeras críticas à forma tradicional de custeio. H. T. 
JOHNSON (1988) pondera que os registros de custos incorporam atividades sem 
valor, em itens como refugos/sucata (sinal de excesso), estoques (sinal de atraso) e 
horas extras (sinal de desbalanceamento). Essas informações de custos não 
identificam as atividades que não adicionam valor, pouco ajudando na eliminação dos 
desperdícios nas atividades operacionais e obtenção de maior competitividade. 
Conforme NAKAGAWA (1994, p. 41), o conceito do ABC já era 
conhecido e usado na década de 60. Entretanto,as críticas aos sistemas tradicionais 
de custos somente se intensificaram a partir da década de 1980, por questões de 
conveniência, economia e dificuldade anteriormente existente em coletar e tratar as 
informações sobre as atividades. 
4.2- MODELO CONCEITUAL DO ABC/ABM 
4.2.1- Custeio Baseado em Atividades (ABC) 
COOPER e KAPLAN (1988), pesquisadores da Harvard Business 
School, dirigiram os primeiros estudos de casos na linha dos conceitos de Miller e 
Vollmann. Eles identificaram muitos produtos cujos custos excediam os preços de 
venda e produtos de alto volume, cujos custos eram bem menores do que se pensava. 
Tais estudos mostraram o impacto estratégico das imprecisões no custeio, nas 
4 Berliner, Brinsom e Ostrenga utilizam o termo Computer Aided Manufacturing. (vide Bibliografia) 
47 
decisões de mix de produtos, de preços, de eliminação ou criação de produtos e de 
promoções, o que pode comprometer a lucratividade da empresa a longo prazo. 
A filosofia do método é relativamente simples: as atividades geram custos 
(ao consumir recursos) e os produtos consomem atividades. COOPERe KAPLAN 
(1991) dividem o sistema ABC em dois estágios: 
a) os gastos com os recursos da empresa são distribuídos para as 
atividades (ou grupos de atividades) realizadas com esses recursos; 
b) os custos das atividades são distribuídos aos produtos baseados na 
demanda individual de cada produto em relação a cada uma das 
atividades. 
A quantidade de cada atividade fornecida aos produtos é estimada através 
de direcionadores de custos (cost drivers) como o número de horas de setup, de 
ordens de compra processadas, de pedidos, de horas-máquina e número de 
componentes. 
Os quadros 4.1 e 4.2 mostram as diferenças entre os dois sistemas. 
Figura 4.1 Processo de Apropriação em Dois Estágios: Sistema de Custos 
Tradicional 
Apropria os 
·· CIF aos 
centros de 
custos 
Apropria os 
custos dos 
centros de 
custos aos 
produtos 
Fluxo de Apropriação 
Custos de 
Ene.rgia 
Custos de 
Espaço 
' 
Custos de 
Pessoal Ind. 
r--------------- -~--------··-------• I ••••••••••••••••"•,. •••••••• ,,1,,,,,,,,,,,.,,,,,,,,,,,,,,,,,, ,,,,I. 
I : I • 1 
.---.....J.--1.' __,_: --, ' ,---J'--'·-~--, 
Centro de 
Custos 1 
Produto 1 
Figura 4.2 Processo de Atribuição em Dois Estágios: Sistema ABC 
Determina o 
custo das 
atividades 
realizadas c/ 
recursos da 
empresa 
Atribui os 
custos aos 
produtos com 
base no 
consumo de 
atividades 
F luxo de A tribuiçã~ 
Depart. de 
Setup 
D cp.Estoque 
de Materiais 
Dep. Engenha-
ria Fabricação 
r-------------------,-------------------~ 
I '••••••••·•···:·····:•·•••••• ·····:·· •'! 
,-----1--'-""'"'---, .----''--'----, 
Setup das Suportar Administrar 
Máquinas Pessoal Direto Componentes 
S /oetnp s 1 horas M OD : S I componente i 
;--- --------- ------~-1-~-~---- .. ----------
Produto 1 
• • • 
Outros 
CIF 
• • • 
Outros 
Centros de 
Custos 
• • • 
Outros 
Produtos 
• • • 
Outros 
Recursos 
Indiretos 
• • • Outros 
Grupos de 
Atividades 
••• 
Outros 
Produtos 
48 
Fonte: Cooper, R, Kaplan, R S., The Design ofCost Management Systems. Prentice-Hall, 1991. 
p.269 
49 
Para os autores, ainda que os sistemas ABC utilizem um procedimento de 
dois estágios, como nos sistemas tradicionais de custeio, a natureza dos centros de 
custos (ou de atividades) usados para acumular as despesas operacionais no primeiro 
estágio e o método de alocação (ou rastreamento) das despesas dos centros de custos 
para os produtos são bastante diferentes nos dois sistemas. No sistema ABC, os 
"produtos", ou objetos de custos, também têm ·sua abrangência aumentada, podendo 
representar produtos, serviços, clientes, canais de distribuição, entre outros. 
O ABC não deve ser visto, segundo NAKAGAWA (1994, p. 28-29), 
como mais um· sistema de acumulação de custos para fins contábeis, mas como um 
novo método de análise de custos que busca "rastrear" os gastos da empresa para 
monitorar as diversas rotas de consumo de recursos "diretamente identificáveis" com 
suas atividades mais relevantes, relacionando-as aos produtos e serviços. 
Para entendimento do modelo ABC, faz-se necessário analisar alguns 
conceitos e características: 
• recursos 
• atividades I processos 
• rateio x rastreamento 
• direcionadores de custos (cost drivers) 
• acurácia x exatidão 
50 
Recunos 
Segundo o glossário do CAM-P, recuno é um elemento econômico que 
é aplicado ou utilizado na performance de atividades, como salários, materiais, 
viagens, aluguéis, depreciação e seguros. 
Atividades I Processos 
A visão de processo, contrastando com a visão funcional, é importante 
característica associada ao ABC. Atividades e processos são denominadores comuns 
da organização horizontal, sendo fontes de criação de valor para clientes e acionistas. 
Os processos são os principais elementos de trabalho a serem realizados para o 
funcionamento da empresa, sendo divididos em subprocessos, que ainda se dividem 
em atividades. É no nível dos processos e atividades organizacionais que acontece a 
verdadeira competição. 
Mll.,LER ( 1991) considera que as atividades são, na essência, agregação 
de tarefas (performadas por pessoas ou máquinas) para satisfazer as necessidades dos 
clientes (internos ou externos). Os processos, por sua vez, ·são atividades relacionadas 
para performar um objetivo específico. 
Para BRIMSON ( 1991 ), atividade é uma combinação de pessoas, 
tecnologias, materiais, métodos e ambiente, que gera um produto ou serviço. As 
5 Esse gloSSário pode ser encontrado no livro Jmplementing Activity-Baséd Management in Daily 
Operations (MILLER, 1991). 
51 
atividades descrevem o que a empresa faz. Fechar uma venda, produzir um material 
de propaganda, montar um produto ou cobrar um cliente são exemplos de atividades. 
Rateio x Rastreamento 
O rateio é definido como apropriação ou distribuição; processo de atribuir 
custos para uma atividade ou objeto de custo, quando não existe medida direta, não 
requerendo relação causal para ser utilizado. 
Já o rastreamento é o processo de atribuir custos para uma atividade ou 
objeto de custo, utilizando uma medida observável de consumo de recursos (cost 
driver) pela atividade ou objeto de custo. 
NAKAGAWA (1994, p. 27-28) destaca a importância do correto 
entendimento desses dois conceitos, pois cada qual tem sua área de aplicação. O 
rateio procura alocar os CIF aos produtos, assumindo que os custos variam em 
função do volume de produção. Sua utilização é justificável na medida em que as 
empresas têm que obedecer às normas impostas pela legislação fiscal e societária. 
Neste caso, o rateio serve para apurar custos dos produtos vendidos e dos estoques 
mantidos, apresentados nos balanços e relatórios financeiros direcionados ao público 
externo. 
O ABC utiliza o conceito de rastreamento para analisar e monitorar as 
rotas de consumo dos recursos e das atividades mais relevantes. A sua utilização 
52 
torna-se cada vez mais importante para fins de controles gerenciais, se considerarmos 
que os custos indiretos estão crescendo, à medida que as tecnologias evoluem. O 
ABC é um facilitador para apropriação direta dos custos indiretos, sendo o rateio 
utilizado só em última instância, para efeito de tomada de decisão. 
As restrições ao rateio somente serão válidas, se os custos apurados para 
fins contábeis forem também utilizados para controle gerencial e tomada de decisão, 
uma vez que podem atender a diversos objetivos. 
Diredonadores de Custos (Cost Drivers) 
Para TURNEY (1992), direcionadores de custos (cost drivers) são 
fatores que determinam a carga de trabalho e o esforço requerido para realizar uma 
atividade, sendo divididos em dois estágios. 
Os direcionadores de primeiro estágio, também conhecidos como 
direcionadores de recursos, atribuem os custos indiretos, como manutenção e 
qualidade, às atividades, representando uma medida da quantidade de recursosconsumida pelas atividades. No caso de salários, o direcionador pode ser o tempo 
gasto em cada atividade~ para aluguéis e custos da planta, a área (m2) utilizada para 
realização de. cada atividade. 
Já os direcionadores de segundo estágio, ou direcionadores de 
atividades, atribuem os custos acumulados nas atividades aos objetos de custos, que 
53 
normalmente são produtos, serviços, clientes ou canais de distribuição. Refletem uma 
medida da freqüência e intensidade da demanda das atividades por parte dos objetos 
de custos. Alguns direcionadores utilizados são: quantidade de material, horas de 
mão-de-obra direta (MOD), números de horas-máquina, testes e inspeções, 
componentes, expedições, programações e setups. 
O número de componentes é usado para medir o consumo de atividades 
relacionadas ao recebimento e inspeção de matéria-prima, além da armazenagem de 
componentes. Já o número de pedidos do cliente mede o consumo de atividades 
relacionadas à entrada de pedidos. 
Os direcionadores de atividades determinam a complexidade e acurácia do 
sistema ABC, diferenciando-o dos sistemas de custos tradicionais. 
Acurácia x Exatidão 
"The use of second.-stage drivers is the greatest difference between 
the traditional cost system and ABC. Second-stage drivers 
determine the system accuracy and comp1exity" (O'GUIN, 1991, p. 
89). 
Outra importante diferenciação a ser feita é entre exatidão e acurácia, 
conceitos muitas vezes confundidos entre si. 
"Enquanto o que se espera da exatidão (teoria da mensuração) dos 
números de um sistema relaciona! numérico é a eficiência do 
processo decisório, o que se espera da · acuiácia (teoria da 
54 
comunicação) dos mesmos números é a eficácia do processo 
decisório" (NAKAGAWA, 1994, p. 22). 
Os modelos de gestão, que predominavam até o final da década de 70, 
privilegiavam a exatidão dos números. A suposição era de que os densos relatórios 
representavam adequadamente os eventos, objetos e transações da empresa. Esse tipo 
de gestão ficou conhecido por gestão baseada em números (MBN - Management By 
Numbers), tornando-se alvo de várias criticas pelas seguintes razões: 
• os números contidos nos relatórios financeiros nem sempre representam 
adequadamente os esforços que a diversidade dos produtos e 
complexidade dos processos requerem da empresa. 
• a falta de acurácia dos números não. permite explicar melhor como os 
recursos da empresa são consumidos no processo de produção. 
• apesar de permitir explicação das variações de eficiência e de gastos no 
processo de produção, em relação a parâmetros estabelecidos, pouco 
ajuda na mudança da atitude das pessoas para a prática do 
aperfeiçoamento contínuo (kaizen) e eliminação de desperdícios. 
Somente a partir da diwlgação do modelo Toyota (após 1970) é que se 
tornou conhecida uma nova forma de gestão, denominada gestão baseada em 
atividades (ABM • Activity Based Management), que tem no ABC um de seus pilares 
e que prioriza a acurácia dos números contidos nos relatórios. 
55 
4.2.2- Activity·Based Management (ABM) 
A utilização sistemática da informação gerada pelo ABC para direcionar a 
empresa para melhoria contínua é denominada ABM (Activity-Based Management). 
Segundo TURNEY (1992), o ABM utiliza as informações do sistema ABC para 
identificar estratégias apropriadas, melhorar o projeto dos produtos e eliminar 
desperdícios das atividades operacionais. O ABM tem dois objetivos, comuns a toda 
empresa: melhorar o valor recebido pelos clientes e aumentar os lucros pelo 
fornecimento desse valor. Assim, o ABM permite eliminar as atividades 
desnecessárias, reduzir o tempo e o esforço empregados nas atividades (melhoria do 
processo ou do produto) e selecionar atividades de menor custo. 
O custeio baseado em atividades foi alardeado como a nova contabilidade 
de custos no final dos anos 80 e início dos anos 90. Para OSTRENGA e outros 
(1993), entretanto, a excessiva importância dada ao custeio dos produtos (foco do 
ABC) colocou em segundo plano outras considerações que permitiriam um 
gerenciamento mais eficaz da empresa (ABM). 
O ABC fornece informações e o ABM as utiliza em várias análises· para 
suportar o processo de melhoria: projeto de produtos, identificação de estratégias 
apropriadas e eliminação do desperdício das atividades operacionais. 
O gerenciamento de atividades requer estudo contínuo e metódico que 
aponte as atividades a serem realizadas e como executá-las, de modo a minimizar os 
56 
desperdícios. Nessa busca pela melhoria da performance das atividades, TURNEY 
(1993) considera três passos: 
a) analisar as atividades para identificar oportunidades de melhoria: 
• identificar atividades não-essenciais; uma atividade é considerada 
essencial, se tem valor para o clientt; ou se é fundamental para o 
funcionamento da empresa; 
• analisar as atividades significativas, que respondem pela maior 
parte dos custos; 
• comparar as atividades com as melhores práticas (benchmark), 
visando determinar o escopo para melhoria, e 
• examinar o link entre as atividades, já que as mesmas trabalham 
em cadeia para atingir objetivos comuns. 
b) identificar os drivers que causam desperdício: somente conhecendo os 
cost drivers das atividades não-essenciais é que as mesmas poderão ser 
melhoradas ou eliminadas. 
c) medir o que é relevante: os esforços devem ser direcionados para o 
monitoramento de recursos, atividades e objetos de custos relevantes . 
. '·· ,. ... 1 
B\k~ ...... in~Pt 
57 
4.2.3 - Evolução do ABC/ ABM 
Para JOHNSON (1988), dois tipos de informações baseadas em 
atividades devem formar a espinha dorsal de um sistema gerencial: 
• informações não-financeiras sobre fontes de valor competitivo 
(qualidade e flexibilidade) das atividades operacionais, que devem 
indicar a eficiência da entrega de valor ao cliente, e 
• informações estratégicas de custos, para estimar a lucratividade de 
longo prazo da empresa, baseada no mix de produtos e atividades 
existentes, e se as atividades externas são cost-effective, quando 
comparadas com alternativas fora da empresa. 
Essas informações não surgiram a um só tempo no desenvolvimento do 
modelo ABC/ ABM. Sua evolução apresenta fases diferenciadas, sendo possível 
destacar duas "gerações", cada qual com características diversas. 
Primeira Geração 
Enfatiza principalmente o custeio de produtos, tendo como principal 
contribuição um melhor sistema de custeio. No entanto, não permite avaliação para 
melhoria dos processos, que exige informações (atributos e desempenho) mais 
específicas sobre as atividades . 
58 
"A primeira limitação era a ausência de informações diretas sobre 
as atividades nos centros de custos · (cost pools), porque elas se 
apresentavam de forma agrupada. [ ... ] possibilitava, quase 
exclusivamente, apenas o melhor custeio e pricing de produtos" 
(NAKAGAWA, 1994,p. 69). 
Figura 4.3 Primeira Versão do ABC 
Primeira Versão do AB C 
Cost pool 
de grupo 
de atividades 
Recursos 
Cost pool 
de grupo 
de atividades 
Cost pool 
de grupo 
de atividades 
Produtos I Clientes I Projetos 
Fonte: Nakagawa, Masayuki. ABC - Custeio Baseado em Atividades. p.68 
Essa geração possibilitou contribuição significativa para a identificaÇão 
dos cost drivers internos, mas não trabalhou com cost drivers fora da unidade de 
negócios. Os cost drivers estavam associados com o consumo de recursos, e não com 
os processos. As atividades não eram relacionadas, mas consideradas independentes 
umas das outras, o que levava· a melhor custeio dos produtos, porém, pouco ajudava 
na implementação da filosofia flT e do aperfeiçomento contínuo. 
59 
Segunda Geração 
Para que a empresa tenha lucratividade no longo prazo é necessário obter 
informações sobre os processos, além dos custos dos produtos. Somente a visão de 
custeio· de produtos não permite à empresa planejar. e controlar métodos e 
procedimentos para aperfeiçomentocontínuo. 
Para alcançar tais objetivos, os sistemas evoluíram para a segunda 
geração, considerando recursos e processos, sendo dada atenção às medidas de 
desempenho e ao custeio de produtos. Nos sistemas desta geração os processos 
devem ser identificados e as atividades, relacionadas com os mesmos. Também o 
escopo das atividades internas é bastante ampliado. 
Figura 4.4 Segunda Versão do ABC 
Segunda Versão do ABC 
Visio econômica e de custeio 
Vis I Recursos I io de aperfeiçoamento 
do processo Direcionadores 
de Recursos 
Direcionadores 1-~ Mensuração de de Custos Atividades desempenhos 
I 
Direcionadores 
de Atividades 
Objetos de 
Custeio 
Fonte: Nakagawa, Masayuki. ABC- Custeio Baseado em Atividades. p.70 (adaptado) 
60 
A visão de aperfeiçoamento dos processos, ao utilizar os indicadores não-
financeiros, é útil para ajudar na eliminação dos desperdícios. O tempo transcorrido 
num processo ou atividade, distância de movimentação, espaço ocupado, número de 
componentes são alguns indicadores de competitividade. Ao diminuí-los, os gastos 
não irão cessar automaticamente, podendo ocorrer liberação de capacidade, que deve 
ser usada de forma produtiva ou eliminada. 
Para MECIMORE e BELL (1995), tais sistemas ainda falham, ao 
considerar somente as atividades internas à empresa, deixando de fornecer 
infonnações importantes para o planejamento estratégico. Para os autores, há uma 
terceira geração, que tem como foco a unidade de negócios e suas relações com 
outras unidades. Os cost drivers seriam utilizados para aumentar a vantagem 
competitiva da empresa através da análise da cadeia de valor. 
Muitos autores6, entretanto, recomendam o uso do benchmarking das 
atividades internas (comparando-as com as melhores práticas do mercado) e não 
consideram, em nenhum momento, como 'lerceira geração". 
4.2.4- Hierarquia das Atividades 
Os sistemas ABC necessitam definir e identificar atividades de lote e de 
sustentação (de produto e de instalação) para explicar as demandas dos produtos em 
6 BRIMSON; JOHNSON, KAPLAN, O'GUIN, NAKAGAWA e MILLER. 
61 
relação aos recursos organizacionais e suplementar as tradicionais atividades unitárias 
de consumo de MOD, de materiais e tempo de máquina. 
Atividades relacionadas com lote, como o preparo de máquinas (setup) 
para produzir um produto diferente, são performadas, cada vez que um lote é 
processado, ocasionando consumo de recursos, que independe do número de 
unidades produzidas após completada a operação. 
As atividades de sustentação de produtos são performadas para que 
produtos sejam produzidos e vendidos. As despesas com essas atividades podem ser 
alocadas aos produtos individuais, mas os recursos consumidos independem do 
número de unidades ou lotes produzidos. São atividades relacionadas com 
especificação de produtos, engenharia de processos e aperfeiçoamento de produtos. 
São realizadas mais freqüentemente ou de modo mais intenso na medida em que o 
número de produtos na planta aumenta. 
Há também as atividades com sustentação das instalações, necessárias 
para produzir os produtos na planta, mas que não mantêm relação com volume e mix 
de produtos individuais: gerenciamento da planta, contabilidade de chão-de-fábrica, 
limpeza, manutenção, segurança e energia. Os custos associados a essas atividades 
devem ser considerados custos comuns a todos os produtos fabricados na planta. 
Figura 4.5 Modelo hierárquico do ABC 
Hierarquia de Atividades 
Administração da planta $-
Edificação e manutenção tl'!!!>. 
Engenharia de processos ~· 
Especificação de produtos ~· 
Setups ·~. 
Movimentação de materiais m;> 
Mão-de-obra direta $ 
Materiais G$> 
Ativ. de 
. sustentação 
de instalações 
I 
Ativ. de 
sustentação 
de produtos 
I 
Atividades 
relacionadas 
a lotes 
I 
Atividades 
unitárias 
<$9· Segurança 
o$ Limpeza 
4:ti: Mudanças da engenharia 
~ Aperfeiçoamento de produtos 
$Ordens de compra 
$Inspeções 
$ Horas-máquina 
$.Energia 
Fonte: COOPER, Robin, KAPLAN,Robert S. The Design ofCost Management Systems. 
Prentice Hall, 1991. p. 272 
62 
Para COOPERe KAPLAN (1991, p. 272), as despesas com sustentação 
das instalações devem ser tratadas como despesas de operação no período, não sendo 
alocadas aos produtos, sob pena de introduzir distorções nos resultados. 
Os autores sugerem como método alternativo e mais acurado agregar 
todas as despesas do produto - unitária, lote e sustentação - à despesa total do 
produto, o que não implica que todas as despesas sejam variáveis de acordo com a 
quantidade produzida. 
63 
Os sistemas · AllC pressupõem que, em períodos maiores de tempo 
(medidos em meses ou anos), mudanças no consumo de recursos são seguidas por 
mudanças nos gastos a eles associados. Ass~ para prever tendências de gastos 
futuros, os sistemas ABC estimam as quantidades de recursos consumidos pelas · 
atividades organizacionais. 
4.3- IMPLEMENTAÇÃO DE SISTEMAS ABC/ABM 
Para MILLER (1991), os passos genéricos para a implementação de um 
projeto ABM/ ABC são os mesmos, não importa como a informação seja utilizada, o 
escopo do projeto, o tamanho da empresa ou o objetivo da implementação. Uma série 
de ações devem ser realizadas: especificar e definir as atividades~ determinar 
mensurações e outputs das atividades; avaliar o valor das atividades~ estabelecer 
medidas de performance das atividades~ rastrear custos dos recursos às atividades e 
dessas aos objetos de custo; desenvolver e instalar o sistema contínuo de informações 
baseado em atividades. 
4.3.1- Considerações para o projeto do sistema 
A primeira consideração no projeto de um sistema de informações ABM é 
seu objetivo e uso. Eles é que irão direcionar tanto a quantidade de informações que 
deve ser coletada quanto o nível de detalhe que deve ser obtido. As aplicações ABM 
que são relacionadas com melhoria de processos, reengenharia, performance de . 
64 
atividades e benchmarking exigem maior detalhe e freqüência de arualização do que 
as aplicações relacionadas com custeio de produtos, investimentos e custo-meta. 
Acurácia 
O nível de acurâcia do sistema ABM é uma consideração-chave no 
projeto. Os dados de entrada, que são a base do sistema de informação, em muitos 
casos, apresentam distorções e erros. A seleção e uso dos drivers de recursos e 
atividades também afetam a acurâcia do sistema. Um exemplo comum ocorre no 
rastreamento dos custos dos salários às atividades. Por meio de questionários, 
realizam-se estimativas para apurar o tempo dispendido para realização das 
atividades, o que nem sempres corresponde à realidade. 
O nível de acurácia do sistema deve ser avaliado, ponderando-se dois 
fatores: os custos de mensuração e os custos dos erros de decisão. Os custos· de 
mensuração são associados à coleta, verificação, análise e cálculo dos atributos do 
sistema. Já os custos dos erros de decisão são decorrentes da utilização de dados não 
acurados para tomada de decisão. Segundo COOPER (1988), a acurácia ótima para o 
sistema é aquela que permite mininúzar a soma desses dois tipos de custos, como 
ilustra a Figura 4. 6. 
65 
Figura 4.6 Sistema ótimo de custos 
Custos Totais x Acurácia 
Acurácia 
Freqüência de atualização 
A freqüência de atualização dos dados do sistema ABC/ ABM depende 
dos objetivos estabelecidos. Para as empresas que vêem o ABM somente como 
ferramenta estratégica, as informações geralmente são atualizadas e usadas 
anualmente para estabelecer objetivos, alinhar recursos, decidir sobre mix, preços e 
capacidades de produtos e serviços. 
Outras empresas, além de reconhecerem o valor estratégico do ABM, 
complementam seu uso com atualizações trimestrais, para monitorar a performance 
das atividades e custear produtos e serviços. 
66 
Em alguns casos, a informação ABM é utilizada operacionalmente, sendo 
as atividades, produtos e serviços custeados mensalmente. Algumas atividades exigem 
medidas em tempo real,monitoradas a cada hora, dia ou semana. Portanto, a decisão 
sobre atualização está muito ligada aos objetivos que se quer atender. 
Relevância 
O pilar de um sistema de informações efetivo é a simplicidade. A 
complexidade deve ser evitada, sempre que possível, pois acrescenta custos e não 
melhora a funcionalidade do sistema. 
Os sistemas ABC/ ABM devem ser projetados· de modo a permitir aos 
usuários comparar custos internos e medida de performance de atividades relevantes 
com as melhores práticas (benchmarking). 
Hardware I Software 
A questão-chave, ao se examinar hardware e software, é implementar o 
sistema ABC/ABM o.ff-line, através de computador pessoal (stand-alone ou em rede) 
ou integrar o sistema on-/ine como parte dos sistemas financeiro e operacional 
existentes. 
Muitas empresas, pelo menos no início, teriam melhores resultados, se 
implementassem um sistema ABM stand-alone com software ABC oferecidos no 
67 
mercado. Esta abordagem permite aos. projetistas ganhar experiência e conhecimento 
sobre gerenciamento de atividades, sem exigir mudança nos sistemas existentes. 
4.3.2 - Abordagens de Implementação 
MILLER ( 1991) considera como abordagem comum de implementação a 
que apresenta as características: 
• projetos-piloto, com equipe multifuncional (5 a 7 pessoas)~ 
• período de implementação de 3 a 6 meses para o projeto-piloto; 
• plano de implementação cobrindo os passos de análise das atividades e 
custeio de atividades I produtos e 
• relatório final com observações, recomendações e próximos passos. 
Uma vantagem do projeto-piloto é fornecer subsídios para avaliar a 
utilidade das informações ABM. Não faz sentido entrar em uma implementação de 
grande escala sem a segurança de que a informação resultante será útil. Entre suas 
deficiências destaca-se identificar sistemas eficientes, procedimentos e métodos de 
coletar e reportar informações baseadas em atividades em base contínua. Outra 
dificuldade é identificar as necessidades da organização como um todo e em preparar 
um plano de implementação mais abrangente. 
Para o autor, uma abordagem completa de implementação ABM deve 
passar pelas etapas: 
68 
a) avaliação geral e plano de implementação; 
b) implementação em quatro passos e 
c) desenvolver um sistema contínuo de reporte e coleta de dados. 
Avaliação geral e plano de implementação 
Implementar um novo sistema de informações ABM exige muito esforço 
e planejamento. É preciso estabelecer os objetivos, especificar exigências e 
necessidades, identificar os recursos e estabelecer prioridades. A avaliação geral 
deve fornecer: 
· a) mapa de relacionamento dos-processos de negócio: documentação e 
relação dos processos-chave existentes; 
b) lista preliminar das atividades-chave: identificação das principais 
atividades, inclui possíveis medidas de performance e cost drivers 
potenciais; 
c) custeio preliminar de atividades e processos de negócio: a partir da 
identificação preliminar dos processos e atividades relevantes, faz-se o 
custeio dos mesmos para fornecer noção da magnitude dos custos 
envolvidos; 
d) estimativa de atividades que não agregam valor e seus custos: das 
atividades identificadas inicialmente separam-se as que não adicionam 
valor (apontando seus custos), fornecendo uma idéia· da possibilidade 
69 
de redução de custos, ao eliminar ou reduzir o consumo dessas 
atividades; 
e) aplicabilidade do custeio ABC de produtos e serviços: a partir da 
avaliação dos dados anteriores, verifica-se a adequação do custeio 
ABC aos produtos e serviços da empresa; 
f) disponibilidade de dados e informações: verificada a validade do 
custeio ABC, levanta-se a disponibilidade de dados e informações que 
serão necessários no decorrer da implementação; 
g) capacitações do sistema existente e habilidade para integrá-lo com 
informações sobre as atividades: verificam-se possíveis restrições -
detalhamento do sistema atual, freqüência de atualização, transferência 
de dados entre os sistemas, capacidade de processamento - que 
deverão ser atacadas para permitir a troca efetiva de informações entre 
os sistemas; 
h) principais usos das informações baseadas em atividades: avaliação 
sobre os principais usos das informações baseadas em atividades -
custeio de produtos, performance de atividades, rentabilidade de 
clientes etc.; 
i) recursos disponíveis e necessidades da implementação: comparam-se 
os recursos disponíveis com aqueles necessários à implementação; 
j) recomendações para a implementação, passos a seguir e horizonte de 
tempo: após a avaliação geral, faz-se a recomendação do plano de 
implementação, com detalhamento dos passos a serem seguidos bem 
como o horizonte de tempo para conclusão da implementação. 
70 
Implementação em quatro passos 
Para MILLER (1991), o modelo de quatro passos representa alicerce 
básico para implementação ABM. Pode ser aplicado em escala menor, em 
departamento, ou, em maior escala, como em planta ou unidade de negócios. Esse 
modelo pode ser visualizado na Tabela 4.1. 
Tabela 4.1 Modelo de implementação em quatro passos 
Planejamento Análise de Atividades Custeio de Documentação 
Produtos/ Atividades de Resultados 
Propósito Especificar atividades e Selecionar ou Preparar relatório 
processos de negócio desenvolver software 
Objetivos Fazer recomendações 
Outputs e suas Especificar os 
Escopo medições drivers de recursos Definir as ações 
Tempo Análise do valor Especificar os Refinar os dados 
agregado drivers de atividades 
·Recursos Identificar os 
Identificar os Rastrear os custos próximos passos 
Expectativas cost drivers 
Desenvolver o Monitorar melhoria 
Desenvolvimento da Performance das modelo de custeio dos resultados 
Equipe atividades 
Fonte: MILLER, John A lmplementing Activity-Based Management in Daily Operations. p.39 
A análise de atividades é um dos passos mats importantes na 
implementação, exigindo a identificação e descrição das atividades relevantes na 
empresa. Envolve a determinação das atividades a serem realizadas em um 
departamento ou área de negócios, quantas pessoas performam as atividades, quanto 
tempo .levam para executá-las, os recursos necessários, os dados que melhor refletem 
sua performance e o valor da atividade para a empresa. Geralmente é feita por meio 
de entrevistas e questionários. 
71 
Inicialmente, deve-se definir os processos de negócio e atividades 
relevantes. Há duas opções para defini-los: top-down - especificando os processos e, 
depois, as atividades~ botton-up - especificando as atividades e agrupando-as em 
processos de negócio. 
Os cost drivers identificam· a causa dos custos das atividades e são 
importantes, pois ajudam na decisão das ações a serem realizadas nas raízes dos 
problemas. A análise implica no exame, quantificação e entendimento dos efeitos dos 
cost drivers. Os resultados são geralmente usados . para ajudar a reduzir o tempo do 
ciclo, melhorar a qualidade e reduzir custos. 
Na determinação da performance das atividades, cada elemento deve ser 
considerado: 
• qualidade: a qualidade pode ter diferentes significados para diferentes 
pessoas. Julgar a performance de qualidade de uma atividade significa 
conformidade às especificações. 
• tempo de ·ciclo: é uma medida do tempo total decorrido para 
completar uma atividade ou processo. São melhor aplicados no nível 
dos processos, nos quais a integração entre diversas atividades é critica 
para reduzir o tempo de cliclo. 
72 
• satisfação dos clientes: é medida crucial, já que, sem a satisfação dos 
clientes, todas as outras medidas perdem importância. A satisfação 
deve ser medida e quantificada, para atividades relevantes. 
Muitos sistemas de medida de performance limitam-se à empresa (visão 
interna), não permitindo dizer se as melhorias são boas o suficiente. Assim, para 
mensurar efetivamente os desempenhos das atividades e processos, os gestores 
precisam compará-los (benchmark)com os melhores desempenhos praticados no 
mercado. 
Desenvolver sistema contínuo de informação e coleta de dados 
Para ter utilidade, as informações sobre átividades devem ser coletadas e 
atualizadas continuamente, para o que o desenvolvimento de um sistema de 
informações e coleta de dados eficiente é primordial. 
Há dois estágios para implementação de um sistema contínuo de 
informações ABM. No primeiro, são implementados os procedimentos, sistemas e 
métodos necessários para atualização contínua. No segundo estágio, realiza-se a 
manutenção do sistema ABM, uma vez que as atividades mudam ao longo do tempo. 
Muitas implementações ABC/ ABM são conduzidas em projetos-piloto 
(testes), em alguns setores de gra.itdes organizações. Decisões sobre software, 
sistemas, métodos e procedimentos são tomadas para satisfazer as necessidades do 
73 
projeto-piloto. Em muitos casos, é recomendável uma abordagem holística à 
implementação, que inclua ênfase na seleção e desenvolvimento de sistemas no nível 
de detalhe e freqüência exigidos pelos usuários das informações. 
Algumas empresas desenvolvem sistemas de informações mais simples, 
utilizando planilhas eletrônicas, para rastrear os custos dos recursos às atividades e os 
custos destas aos objetos de custo. Apesar de funcionarem a contento nas fases inicial 
e de análise da implementação, geralmente não são satisfatórias como solução de 
longo prazo porque são limitadas aos custos. Cost drivers, medidas de performance 
das atividades, não são capturados e monitorados. 
Outras empresas · integram os elementos de custos de um sistema 
ABCI ABM diretamente aos sistemas internos de contabilidade e finanças. Os dados 
de custos são codificados para as atividades, definidas e especificadas nos registros 
contábeis. Apesar de mais evoluído que o sistema citado, as informações ainda são 
restritas aos custos e os sistemas não são capazes de monitorar cost drivers, medidas 
de performance e resultados de cada atividade. 
Para integração total, o sistema ABC I ABM deve ser integrado aos 
sistemas de medição de desempenho, iniciativas de melhoria, compensação I 
premiação e outros sistemas de controle gerenciais. 
74 
4.4 - ABC NO BRASIL 
V árias estudos foram sido realizados, no Brasil, sobre o custeio baseado 
em atividades, procurando avaliar o conhecimento sobre o tema, o potencial para sua 
utilização e resultados de implementações em empresas de diversos setores da 
economia. Serão citados apenas alguns desses estudos, sem a pretensão de abordar 
todos os-temas. 
YAMAGATA (1995) discute as mudanças ocorridas no ambiente 
competitivo, em especial, nas instituições financeiras, avaliando que a metodologia de 
custeio tradicional utilizada pelos bancos pode causar distorções e apresenta o ABC 
como .altenativa para custeio de produtos ,e serviços bancários. Argumenta que, com o 
nível crescente de competitividade, inclusive internacional, está havendo redução do 
spread financeiro. Assim, essas instituições não podem ser consideradas apenas 
interrnediadoras financeiras, mas também prestadoras de serviços, tomando necessária 
a apuração correta dos custos dos serviços bancários para análise de rentabilidade e 
precificação. 
LIMA ( 1997) avalia a utilização do sistema de custeio baseado em 
atividades em hospitais. A partir de exemplos do mercado americano, o autor avalia o 
potencial de sua utilização em hospitais no Brasil. Conclui que o ABC apresenta 
vantagens em relação a outros sistemas, uma vez que reflete o consumo de recursos 
com maior precisão e identifica de maneira mais direta o consumo de atividades por 
objeto de custo (tratamentos, grupos de pacientes ou médicos etc.). 
75 
CORBETT NETO (1996) compara o ABC com a Teoria das Restrições 
(TOC - Theory of Constraints) e, através da análise dos resultados de um exemplo 
teórico, chega à conclusão de que o ABC é menos eficaz do que a TOC para suportar 
decisões que visem à maximização dos lucros. Para o autor, o ABC e qualquer 
sistema que se baseie no rateio de despesas aos produtos não podem fornecer 
informações confiáveis, já que é falso o pressuposto de que ótimos locais levam ao 
ótimo global. 
..Muitas pessoas ainda advogam o uso do rateio, através do ABC, 
esquecendo que ele foi primeiro criado para podermos reduzir o 
número de classificações, de produtos e categorias de despesas para 
apenas produtos, simplificando o processo de tomada de decisão. 
Agora, essas pessoas[ ... ], tentando salvar o rateio, fazem com que a 
tomada de decisão se torne mais complexa e menos eficiente" 
(COBERTT NETO, 1996, p. 87). 
KHOURY (1997), em pesquisa realizada junto a 283 dentre as 500 
maiores empresas não financeiras que operam no território brasileiro, constantes da 
Revista Exame - Melhores e Maiores ( ago/96), fornece um quadro do conhecimento e 
utilização dos sistemas de custos ABC no Brasil. 
Das empresas que responderam, 78% eram indústrias, 16%, comerciais e 
6%, de serviços. Das indústrias, destacam-se os setores de alimentos, automotivo, 
eletro-eletrônico, químico e petroquímico, siderúrgico e metalúrgico. 
76 
Quanto à utilização e conhecimento do ABC em empresas no Brasil, 
Khoury encontrou os resultados apresentados naTabela 4.2. 
Tabela 4.2 Número de empresas pelas experiências que tiveram com o Sistema de 
Custos ABC e setor de atuação 
Indústria Comércio Serviços Total 
9 8 2 19 
Não ouviram falar 4?0/o 42% 11% 100% 
4% 18% 11% ?O/o 
69 19 7 95 
Não se interessaram 73% 20% 7% 100% 
31% 43% 39% 34% 
66 6 8 80 
Estão avaliando 83% 8% 10% 100% 
30% 14% 44% 28% 
23 2 1 26 
Decidiram não utilizar 88% 8% 4% 100% 
10% 5% 6% 9% 
9 2 o 11 
Decidiram utilizar 82% 18% 0% 100% 
4% 5% 0% 4% 
27 6 o 33 
Estão atualmente implantando 82% 18% 0% 100% 
12% 14% 0% 12% 
16 1 o 17 
Estão utilizando 94% 6% 0% 100% 
7% 2% 0% 6% 
2 o o 2 
Decidiram abandonar 100% 0% 0% 100% 
1% 0% O% 1% 
221 44 18 283 
TOTAL 78% 16% 6% 100% 
100% 100% 100% 100% 
Observa-se que 7% não ouviram falar do sistema ABC. Embora tenham 
ouvido falar sobre o ABC, 34% das empresas não se interessaram em adotá-lo. 
Outras, 9%, decidiram não utilizar o sistema ABC, devido à alta complexidade e ao 
alto custo de implantação do sistema. 
77 
28% das empresas estavam avaliando o sistema ABC por considerarem 
que proporcionaria melhor entendimento das causas do aumento ou redução dos 
custos bem como maior acurácia, sobretudo para precificação de produtos e serviços. 
Outras, 4%, decidiram utilizar o sistema ABC, após sua avaliação. 18% das empresas 
pesquisadas estavam implantando ou já utilizando o sistema ABC. 
As principais razões apontadas pelas empresas para a utilização do 
sistema de custos ABC foram "análise do lucro mais apurada para tomada de decisões 
sobre que produto produzir e que serviços fornecer" e "discernimento das causas do 
aumento ou redução dos custos, incluindo a habilidade de identificar os 
direcionadores de custos". 
Outra importante constatação é que as empresas não se desfizeram das 
informações dos sistemas tradicionais de custos, já que o sistema ABC suplementou 
as informações em 64% dos casos. 
Apenas duas empresas decidiram abandonar o ABC (entre as que estariam 
implantando ou utilizando). Essa desistência (4%) é decorrente de razões como a 
manutenção trabalhosa do sistema, dificuldade na identificação dos direcionadores de 
custos e mudança de cultura na empresa. 
A proporção de empresas que decidiram não utilizar sistemas ABC 
(34% }, apesar de conhecer seu conceito, é indicativo de que tais sistemas nem sempre 
78 
atendem todas as necessidades. A complexidade do sistema tem que ser dimensionada 
desde o início, sob pena de tomar os custos com implantação e manutenção elevados, 
além de reduzir a credibilidade do sistema por este ser muito "complicado" sob o 
ponto de vista dos usuários. 
CAPÍTULOS 
PESQIDSA EXPLORATÓRIA-
ABC I ABM EM EMPRESAS NO BRASll.. 
5.1. METODOLOGIA79 
A análise empírica consistiu de uma pesquisa exploratória conduzida a 
partir de entrevistas estruturadas, realizada junto aos gerentes de empresas de 
consultoria, responsáveis pela implantação de projetos ABC/ ABM. O instrumento de 
coleta de dados foi o questionário (Anexo 1), preenchido através de entrevistas 
pessoais. 
A opção por empresas de consultoria objetivou obter informações 
concentradas através de uma amostra limitada, entretanto que abrange grande número 
de empresas. Desse modo foi possível obter rapidez e maior abrangência no 
levantamento das informações, uma vez as empresas de consultoria têm experiências 
em diversos projetos de implementação de sistemas ABC/ ABM. Seus clientes são 
empresas atuantes em vários setores da economia, o que possibilita aos consultores 
um bom entendimento dos aspectos inerentes à implementação desses sistemas, objeto 
deste estudo. 
As empresas que participaram do trabalho de pesquisa foram a Price 
Waterhouse, Arthur Andersen, Emest & Young e KPMG Peat Marwick, por se 
80 
disponibilizarem a fornecer entrevistas e apresentarem muitos projetos - concluídos 
ou em andamento - na área em estudo, o que não ocorreu com outras empresas 
contatadas. 
O principal objetivo da pesquisa exploratória foi verificar os aspectos mais 
relevantes relacionados à implementação de sistemas ABC/ ABM, de forma a permitir 
um insight &obre o atual estágio de conhecimento e aplicação dessas ferramentas 
gerenciais nas empresas situadas no Brasil. Entre esses aspectos, destacamos: 
• motivação par~ implementação do novo sistema; 
• conhecimento do assunto por parte dos gerentes das empresas; 
• escopo do projeto; 
• objetivos do projeto; 
• produtos (de/iverables) do projeto; 
• eficácia da implementação; 
• aspectos comportamentais relacionados à implementação 7; 
• definição da hierarquia das atividades; 
• métodos para escolha dos cost drivers. 
Após o detalhamento das variáveis descritas, foi realizado um 
levantamento de algumas implementações específicas, a título de exemplificação, mas 
permitindo cotejar os dados com as informações apresentadas na primeira parte. 
7 Os aspectos comportamentais na implementação são discutidos por M.D. SHIELDS e M. S. 
YOUNG (1989). 
81 
Quanto aos exemplos de implementação, recorremos ao trabalho de Cooper e 
Kaplan8 e os resultados são ilustrados no Anexo 2. 
5.2. RESULTADOS 
A partir das entrevistas realizadas com os consultores, sócios ou gerentes, 
foi possível relacionar os dados com o tópico em questão. A seguir são apresentados 
os . resumos de cada um dos assuntos, para abordagem comparativa entre as várias 
consultorias ou entre as empresas clientes, quando o tópico analisado assim o permitir 
(objetivos da implementação, escopo do projeto e recursos empregados). 
8 Cooper; R, Kaplan,R.S, lmplementing ABM I ABC. Montvale, lMA, 1992. 
82 
5.2.1. Perfil das Empresas 
,. :il. 'J;onsUJ.toria·,: ·"::. ~ · :-:·~·~ . ~~~ : :<< · :perm das En:l~>resas cti~ês · . ~ _ .. , " ~-.. ~.' 
Arthur Andersen Empresas de médio e grande porte, nac10mus e 
multinacionais 
Ernest & Young Grandes e médias empresas (com faturamento anual 
maior que 20 milhões de dólares), naCIOnaiS e 
multinacionais 
Price Waterhouse Empresas de grande porte 
KPMG Peat Marwick Grandes e médias empresas (com faturamento anual 
maior que 1 O milhões de dólares) 
5.2.2. Motivo I Necessidade 
Consultoria ~ .. _ .. . :: ;. ·Motivo l Neéessidade -. ·. ' . .t·"" ' ~ ,, ..... .. .. 
Arthur Andersen Falta de experiência por tratar-se de uma operação 
complexa (envolvendo várias áreas da organização); 
alguns são motivados pelo modismo e por histórias de 
sucesso 
Ernest & Young Mudança de mentalidade; aperfeiçoamento do processo 
Price Waterhouse Decisão gerencial da matriz (sem conhecimento 
específico); em outros casos, para atender objetivos 
específicos, determinados pela filial 
KPMG Peat Marwick Enxergam o ABC como solução para o problema de 
custos; em alguns casos, por ordem da matriz 
83 
5.2.3. Percepção dos Conceitos 
Arthur Andersen 
Emest & Young 
Price Waterhouse 
KPMG Peat Manvick 
5.2.4. Objetivos.do Projeto 
Arthur Andersen 
Emest & Young 
Price Waterhouse 
KPMG Peat Manvick 
Alguns sem conhecimento específico~ outros vêem o 
ABC como instrumento para custeio de produtos e 
formação de preços 
Grande parte dos clientes só vêem o ABC como técnica 
de custeio, faltando conhecimento conceitual 
Sem conhecimento profundo dos conceitos~ vêem o 
ABC como instrumento para mudança e redução de 
custos (inclusive da qualidade) 
Maior parte vê o ABC como ferramenta técnica para o 
custeio de produtos, mas não possuem visão completa 
do conceito 
Novo. modelo de gestão~ suporte à Reengenharia, a 
novas estruturas e à terceirização (em menor escala) 
Custeio de produtos e avaliação da rentabilidade por 
produtos ou famílias de produtos~ em poucos casos já 
visam inicialmente ao aperfeiçoamento de processos 
Ferramenta para a Reehgenharia 
Custei<> de produtos~ redução de custos, visando 
aumento de rentabilidade 
5.2.5. Escopo do Projeto 
Arthur Andersen 
Ernest & Young 
Price Waterhouse 
KPMG Peat Marwick 
5.2.6. Produtos (Deliverables) 
~~~?:~~i!~~S~tiôi~~~-~ 
Arthur Andersen 
Ernest & Young 
Price Waterhouse 
KPMG Peat Marwick 
84 
Projeto-piloto: considera todos os processos, mas não 
todos os produtos; a metodologia pode ser estendida 
futuramente para produtos relevantes 
No geral, a empresa como· um todo; no caso de 
empresas maiores, já é comum fazer um projeto-piloto 
(ex.: unidade de negócios) 
Foco nos processos; é possível selecionar poucos 
processos para entender a metodologia, podendo-se 
ampliar o escopo 
Projeto-piloto: algumas atividades (e não produtos); 
numa primerra fase faz-se uma classificação ABC dos 
custos por atividade, visando identificar onde estão as 
melhores oportunidades de redução de custos 
&~~m'-?,~~'~Bíl~ti~~~~/:Wf.1qi'~i ''"'"'~·-· %t ·ll'""·', ' {i&:i(~.,,)L;~.; .. ~."···-"·· . ·-" "'"'~. •• "'~:í'"Jl&<-<i-.. 
Viabilizar a implementação da nova filosofia; prover o 
sistema e treinamento necessãrios 
Custeio de produtos (especialmente para resolver 
distorções), análise de rentabilidade e, no caso de 
empresas mais maduras, definição de medidas 
(indicadores) de desempenho 
Repasse de tecnologia e implementação da filosofia 
ABC,- fornecendo a base para a Gestão Baseada em 
Atividades (ABM) 
Custeio de produtos; rentabilidade por cliente I canal: 
·Ex.: empresa na área de telefonia - estudo do resultado 
nos segmentos bancário, residencial e comercial 
85 
5.2.7. Treinamento 
ConsUitôria · · •····· .. · · ... ·•:;>~.< }> ~:," . .... ':~reinatneltto .·•··. '_:·: . .. . . '.<·~:';:·: · .. , .... -
Arthur Andenen Dois níveis: mobilização, com divulgação das 
informações para todos os níveis e treinamento da 
equipe de implementação 
Ernest & Young Em duas etapas, para a equipe do projeto: nivelamento 
conceitual e treinamento específico para a utilização do 
software 
Price Waterhouse Visando ao repasse de tecnolo~a, com trabalho de 
equipe multidisciplinar 
KPMG Peat Marwick Duas fases: palestras para o corpo gerencial e também 
treinamento específico para a equipe de implementação 
e para os facilitadores 
5.2.8. Processo de Mudanças 
Consuhorla .· . ·.;,•: ProCessó dt ... •- .~. 
Arthur Andenen Participativo, com responsabilidades atribuídas - figura 
do sponsor (responsável pelo projeto) 
Ernest & Young Participativo, com coordenação e apoio da alta gerência 
Price Waterhouse Participativo 
KPMG Peat Marwick Participativo, modificando a idéia de que custos é um 
assunto somente da controladoria, exigindo um trabalho 
de equipe multifuncional. Isso ajuda no modelamento 
das informações necessárias para cada um dos 
participantes 
86 
5.2.9. Escolha dos Cost Drivers 
Artbur Andersen 
Emest & Young 
Price Wate~house 
KPMG Peat Marwick 
5.2.10 .. Modelo de Custeio 
Arthur Andersen 
Ernest &Young 
Price Waterhouse 
KPMG Peat Marwick 
Dicionário (lista) de geradores, elaborado a partir de 
experiências passadas, e entrevistas, quando necessário 
Para escolha dos cost drivers de 2° nível (relação 
atividades-produtos) utiliza-se a experiência passada 
("dicionário" de cost drivers) onde for possível~ frente a 
uma nova situação; utilizam-se entrevistas para defini-los 
Decisão com o auxílio de workshops, com a participação 
de várias pessoas, até obtenção de consenso 
Entrevistas com os funcionários. Anteriormente era mais 
CÓmum o refinamento dos cost drivers, com testes de 
correlação. A experiência mostrou que as entrevistas já 
fornecem base razoável para efeito de análise, fazendo-
se posteriormente os ajustes necessários 
Sistema de. custeio por absorção (fui/ cost), procurando 
alocar todos os custos aos produtos 
Sistema de custeio por absorção (fui/ cost) 
Sistema de custeio por absorção (fui/ cost) 
Sistema misto: só considera como custo direto as 
atividades que apresentam correlação direta com o 
consumo de recursos~ os custos que não permitem clara 
associação são alocados para a estrutura: avaliação por 
linha, por cliente ou por divisão 
87 
5.2.11. Sistema de Informação . 
Arthur Andersen 
Ernest & Young 
Price Waterhouse 
K.PMG Peat Marwick 
Sistema on-line, mas não em tempo real. Avaliações 
mensms 
Sistema stand-alone ou em rede. Avaliações mensais. A 
cada seis meses ou um ano reavaliam-se os drivers de 
primeiro nível (dos centros de custos para as atividades) 
Sistema stand-alone para protótipo e análise das 
atividades, atualizado mensalmente a partir da base de 
dados (sistema integrado) 
Sistema stand-alone: importação e exportação de dados, 
gerando relatórios mensais 
5 .2.12. Dificuldades na Implementação 
Ernest & Young 
Price Waterhouse 
K.PMG Peat Marwick 
Pequenas, · em decorrência da mobilização das· pessoas 
desde o início do processo. O maior problema encontra-se 
na disponibilidade de acesso às informações necessárias -
mais cresce menor for a ,.ft'l,nrP·I1.~ 
De maneira geral são pequenas, sendo qoe a maioria dos 
projetos conseguem atender aos ·objetivos propostos. Em 
poucos casos surgem problemas com pessoas menos 
preparadas para aceitar as novas informações, por romper 
com valores tradicionais 
Dependem dos objetivos: para um modelo de gestão 
baseado em atividades, a resistência é menor~ para redução 
de custos, é um pouco maior em função da expectativa que 
de funcionários I de 
Pequenas, em função do trabalho desenvolvido · no 
treinamento. Uma das maiores dificuldades para a equipe é 
a definição de atividades, tarefas e processos. Pode ocorrer 
algum atraso, especialmente quando há outros processos 
em andamento 
88 
5.3 ANÁLISE DOS RESULTADOS 
De acordo com o que foi apresentado é possível verificar importantes 
aspectos relacionados à implementação de sistemas ABC I ABM em empresas 
situadas no Brasil. 
As empresas que estão empregando o ABC I ABM são, na maior parte, 
empresas de grande porte e algumas de médio porte, com faturamento anual maior 
que dez milhões de dólares. 
Entre os motivos e necessidades para a implementação, levantados pelas 
· empresas de consultoria, destacamos: as decisões por parte das matrizes (no caso de 
multinacionais); impera~ivo de mudança de mentalidade; aperfeiçoamento de 
processos, modismo e histórias de sucesso. 
Com relação aos conceitos do ABC I ABM, há variação da percepção por 
parte dos gestores das empresas. A maior parte vê o ABC como ferramenta técnica 
para custeio, faltando conhecimento conceitual mais completo. Alguns o vêem como 
instrumento para mudanças e redução de custos. A visão embutida no ABM, com 
foco nos processos e medidas de desempenho, não foi ressaltada de forina 
contundente. 
Dois objetivos genéricos destacam-se para os projetos ABC I · ABM 
implementados: custeio/ análise de rentabilidade de produtos,.serviços, clientes etc., e 
89 
o suporte à Reengenharia. · O aperfeiçoamento de processos e redução de custos são 
citados, porém, em menor escala. Os exemplos do Anexo 2 suportam essas 
avaliações. As implementações citadas objetivaram: custeio I análise de rentabilidade 
(dez casos), suporte à Reengenharia (dois casos) e redução de custos (três casos). O 
aperfeiçoamento de processos não foi mencionado nos exemplos de implementação. 
O escopo dos projetos é delimitado no projeto-piloto, podendo variar de 
alguns processos a todos os processos de uma única vez, o que não implica em 
custeio de todos os produtos, mas apenas dos processos relevantes. 
Entre os principais "produtos" (deliverables) dos projetos, destacamos: 
sistema de custeio de produtos; análise de rentabilidade de clientes e/ou canais de 
distribuição; implantação de uma nova filosofia; treinamento e, em menor grau, 
definição de medidas de desempenho. 
É evidente a divisão dos treinamentos em dois estágios distintos: no 
primeiro, faz-se um nivelamento conceitual (mobilização), procurando explicitar os 
conceitos de forma ampla para permitir uniformização de conhecimento; no segundo, 
faz-se um treinamento específico para a equipe de implementação, com conceitos 
mais aprofundados e com ênfase na utilização do software ABC I ABM. 
O processo de mudanças é conduzido de forma participativa, sempre com 
apoio da alta gerência e, em alguns casos, com a figura do sponsor. Exige trabalho de 
90 
equipe multifuncional para auxiliar no modelamento das informações necessárias e dar 
credibilidade ao trabalho. 
De modo geral, as empresas de consultoria realizam a escolha dos cost 
drivers a partir de um "dicionário de geradores" - que acumula resultados de 
implementações anteriores. Se surge uma nova situação, realizam-se entrevistas e 
workshops com os funcionários, até conseguir consenso junto à equipe de 
implementação. 
Três das quatro empresas de consultoria pesquisadas adotam o modelo de 
custeio por absorção, no qual todos os custos (e despesas) são alocados aos produtos. 
Com abordagem diferenciada, a consultoria KPMG utiliza um sistema misto. São 
considerados custos diretos, ou seja, alocáveis aos produtos, os custos relacionados 
às atividades que apresentam correlação direta com o consumo de recursos. Os custos 
(atividades) que não permitem clara associação são alocados para a estrutura, 
permitindo a análise por linha de produto, por cliente ou por divisão. 
A maioria dos sistemas de informação utilizados nos projetos ABC/ ABM 
são sistemas stand-alone, permitindo importação e exportação de dados. Os dados 
são processados mensalmente, emitindo-se os relatórios gerenciais com a mesma 
freqüência. Anual ou semestralmente faz-se uma reavaliação do sistema, 
especialmente dos cost drivers de primeiro nível (dos centros de custos para as 
atividades). Em alguns casos, é possível encontrar sistemas on-line, mas não em 
tempo real. 
91 
As dificuldades para implementação de projetos ABC I ABM foram 
consideradas pequenas pela maior parte das consultorias. Problemas com a 
disponibilidade das informações (maiores quanto menor a empresa) e a definição de 
tarefas, atividades e processos estão entre as dificuldades citadas. De acordo com a 
consultoria Price Waterhouse, se o objetivo do projeto é um modelo de gestão 
baseado em atividades, a resistência é menor; se redução de custos, já é um pouco 
maior em função das expectativas que acaba por gerar. 
A partir dos exemplos citados, podemos constatar que a (falta de) 
disponibilidade de informação é a principal dificuldade para implementação de 
projetos ABC I ABM, provocando aumento em seu prazo e custo .. Isso ajuda a 
explicar a falta de comentários sobre a utilização do ABC I ABM em pequenas 
empresas, que quase nunca possuem base de informações detalhada que permita 
implementação com custo compatível com seu porte. 
92 
CAPÍTUL06 
CONSIDERAÇÕES FINAIS 
Os sistemas gerenciais de custos devem fornecer informações confiáveis e 
acuradas.para custeio dos produtos e serviços e para controle de processos das 
atividades operacionais. As informações de custos para relatórios financeiros 
externos, fornecidas pela contabilidade, não devem ser utilizadas para tomada de 
decisões, já que envolvem alocação de custos, de acordo com critérios exigidos pela 
legislação fiscal e societária. 
Os sistemas de custos tradicionais (custeio por absorção), preponderantes 
até o início da década de 1980, falham ao não fornecer informações confiáveis sobre 
custos dos produtos, já que utilizam método arbitrário de rateio dos custos indiretos 
(geralmente horas- MOD ou horas-máquina). Essa distorção acaba por levar a 
decisões equivocadas no que se refere à precificação, análise de rentabilidade e 
descontinuidade de produtos, especialmente em ambientes diversificados, nos quais 
são introduzidos subsídios entre as diversas linhas. 
O método de custeio direto (ou variável) só reconhece os custos 
variáveis. Evitando qualquer tipo de alocação dos custos indiretos, não permite 
avaliação do modo como os recursos da empresa são consumidos nem da 
rentabilidade de produtos. Num ambiente no qual os custos 'indiretos tomam-se cada 
93 
vez maiores e mais significativos, ignorar como ocorre essa utilização equivale a 
miopia gerencial. Tratar tais custos como fixos no período não auxilia no 
gerenciamento de processos e atividades e tampouco contribui para eliminação de 
desperdícios. 
As mudanças provocadas pela globalização, avanços na tecnologia da 
informação e na automação, desregulamentação de mercados e menores ciclos de vida 
dos produtos requerem das empresas maior agilidade e flexibilidade, além de 
profundo entendimento dos processos de negócio. Somente conhecendo e medindo a 
performance dos processos e atividades relevantes, a empresa terá condições de 
ofertar produtos de sucesso em um mercado altamente competitivo. 
O Activity-Based Costing (ABC) surgtu como forma alternativa ao 
custeio por absorção tradicional, representando uma evolução. Traz embutido, porém, 
o conceito de rastreamento, que procura identificar as rotas de consumo das 
atividades relevantes relacionadas aos produtos e serviços. Ao hierarquizar as 
atividades (unitária, lotes, sustentação de produtos e de instalações), o ABC leva em 
conta tipos distintos de custos. 
Após avaliar os conceitos do sistema ABC, considero que representam 
uma grande evolução do custeio por absorção tradicional, fornecendo maior nível de 
acurácia às informações de custos e .suportando melhor os processos de tomada de 
decisão - especialmente aqueles relacionados à análise de rentabilidade e de 
precificação de produtos e serviços. O ABC não representa uma ''revolução", como 
94 
muitos autores defendem, já que incorpora certo grau de subjetividade, dependendo 
de como a implementação é conduzida (quantidade e seleção de cost drivers), 
podendo introduzir algumas distorções, embora em menor grau que nos sistemas 
tradicionais, pois o número de bases de "rastreamento" é bem maior. 
A avaliação da performance de processos e atividades, fornecida pelo 
Activity-Based Management (ABM), é coerente com a visão da organização 
horizontal, voltada aos processos de negócio. O ABM representa, para empresas 
industriais e, especialmente, de serviços, papel fundamental, por permitir o 
acompanhamento de processos e atividades, bem como de seu impacto no custo total 
de produtos, serviços, clientes, canais de distribuição etc. A introdução de medidas de 
desempenho das atividades operacionais, foco do ABM, é passo fundamental para a 
otimização de processos e eliminação de desperdícios, embora tenha sido pouco 
mencionada nas entrevistas realizadas. 
A pesquisa exploratória indica que as empresas que estão implementando 
sistemas ABC/ ABM são de médio e grande porte, até em função dos investimentos 
. para isso necessários. Assim, pouco sabemos sobre a possibilidade de utilizar o ABC 
em pequenas empresas, o que deve ser investigado em pesquisa específica. 
A percepção dos conceitos ABC e ABM não é clara. Alguns conseguem 
ver somente um instrumento que fornece melhores informações de custos (visão 
ABC); outros, indo além, também vêem um instrumento para mudanças e redução de 
custos (visão ABM). Nos projetos avaliados os objetivos estão quase sempre 
95 
relacionados a custeio de produtos e suporte à Reengenharia. Medidas de 
desempenho de processos e atividades, foco do ABM, não são enfatizadas, o que 
indica que o objetivo de custeio de produtos tem desviado atenção de outras 
possibilidades inerentes ao ABM, como as medidas de desempenho e a visão de 
aperfeiçoamento de processos (apesar desta última ser colocada pelas consultorias 
entre os motivos para a implementação). 
As implementações têm sido realizadas na unidade industrial ou na 
empresa como um todo (em seis das doze empresas citadas), ou em setores 
específicos, através de projetos-piloto (nas outras seis empresas), onde os processos 
relevantes são mapeados e custeados. Os treinamentos são desenvolvidos em duas 
etapas. Na primeira, objetiva-se a uniformização de conceitos para todos os 
funcionários envolvidos de alguma forma com o projeto. Na segunda, mais específica 
para a equipe de implementação, aprofundam-se os conceitos e enfatiza-se a 
utilização do software ABC. 
A escolha dos cost drivers é feita de forma padronizada, isto é, para 
atividades comuns a várias empresas (ex.: entrada de pedidos, preparo de máquinas, 
inspeção etc.) são sugeridos drivers utilizados em outros projetos. Somente quando 
ocorre nova situação é que são realizadas entrevistas e/ou workshops para obter 
consenso junto aos participantes. 
A maior parte das empresas de consultoria implanta o ABC, em seus 
projetos, procurando rastrear todos os custos aos produtos. Somente uma das 
96 
empresas deixou claro que utiliza o procedimento misto, recomendado por COOPER 
e KAPLAN (1991 ), no qual se evita o rateio de custos que não sejam "diretamente 
identificáveis". No primeiro caso, ocorre maior distorção, já que, ao final, é feito 
rateio dos custos indiretos não identificáveis. Essa distorção será menor à medida que 
a parcela dos custos indiretos for menor relativamente aos custos totais. 
A grande maioria dos sistemas implantados são stand-alone, permitindo 
importação e exportação de dados. As informações são atualizadas e os relatórios 
apresentados mensalmente. Os sistemas são revisados semestral ou anualmente, para 
revisar os processos e os cost drivers. 
A pesquisa realizada por KHOURY (1997) apresenta resultados 
semelhantes aos deste trabalho. Ele constata que, das empresas que responderam ao 
questionário enviado (261 ), 7% não ouviram falar do sistema ABC - e isso entre as 
500 maiores do país. 34%. não se interessaram pelo sistema, apesar de já o 
conhecerem e outras 90/o decidiram não utilizá-lo, por sua complexidade e alto custo 
de implementação. 
Entre as empresas que decidiram implantar, estão implantando ou já 
utilizam o sistema ABC, no setor industrial, esse percentual é de 23%, no setor 
comercial, 21% e, no de serviços, 0%. O resultado é curioso na medida em que as 
empresas do setor de serviço apresentam, teoricamente, um dos maiores campos para 
aplicação do ABC, especialmente para análise de rentabilidade e precificação. Quanto 
97 
às empresas que estão avaliando o sistema ABC (28% do total), 44% são de serviços, 
indicando grande interesse pelo sistema ABC. 
Considerando que a pesquisa exploratória mostra a visão da 
implementação de sistemas ABC/ ABM sob a ótica· das empresas de consultoria, as 
informações obtidas podem apresentar limitações. Opiniões pessoais podem ter sido 
manifestadas, o que não toma a pesquisa inválida ou tendenciosa. Em futuros 
trabalhos, seria importante explorar mais detalhadamente os seguintes tópicos: 
• viabilidade de. uti1izar o ABC em pequenas empresas, pois à primeira 
vista pareceque os custos de implementação e a falta de informações mais detalhadas 
podem tomar o projeto inviável; 
• utilização de medidas de performance, embutidas na visão do ABM, em 
empresas no Brasil, já que. parece haver um enorme espaço para aperfeiçoamento 
nessa área; 
• avaliação criteriosa dos cost drivers utilizados. O pressuposto básico do 
sistema ABC é que os cost drivers irão refletir o consumo de recursos e de atividades. 
Assim, é essencial que se verifique até que ponto os cost drivers tirados de 
"dicionários de geradores" refletem, estatisticamente, o real consumo de recursos, 
além de permitir avaliar o grau de distorção introduzido no sistema, e 
• analisar a eficácia dos sistemas em utilização. É necessário cotejar os 
resultados das consultorias com os das empresas usuárias dos sistemas para verificar 
se foram atingidos os objetivos esperados e se o ABC tem realmente atendido às 
expectativas e objetivos estabelecidos. 
98 
O ABC não é apenas um modismo, mas desempenhará importante função 
como instrumento para melhor gestão dos negócios, além de apresentar custos de 
implementação cada vez menores, decorrentes da redução de preços de hardware e 
software que suportam o sistema, aumentando o universo de empresas que poderão 
utilizá-lo. 
As informações de custos necessitam ser acuradas para suportar o 
processo de tomada de decisão, especialmente se considerarmos que os mercados 
tómam-se cada vez mais competitivos e, as operações, mais diversificadas e 
complexas. O profundo entendimento dos processos de negócio e atividades, inclusive 
de seus ~ustos e ·medidas de desempenho, é fator crucial para a sobrevivência das 
empresas no longo prazo. 
99 
ANEXO 1 - Questionário 
ABC/ABM 
EXPERIÊNCIA GERAL NA IMPLEMENTAÇÃO 
1. Qual o motivo pelo qual a Consultoria é procurada pelas empresas para 
implementação de um Projeto ABC? Qual o porte das empresas, em geral? É 
implementado isoladamente ou em conjunto com outros Projetos (TQM, llT, 
Reengenharia, ... )? 
ex.: necessidade de redução de custos, ordem da matriz etc. 
l. Qual a percepção dos conceitos por parte dos clientes? Chegam a ver no ABC um 
facilitador para os processos de avaliação de desempenho e de melhoria contínua? 
ex.: ferramenta técnica p/ custeio, instrumento de gestão, etc. 
3. Na maior parte dos projetos ABC, como a implementação tem ocorrido: 
3 .1. Em relação ao treinamento (público, tempo, ... ) ? 
3.2. Em relação ao escopo (limitado no início ou abrangendo a empresa 
como um todo) ? 
3.3. Em relação aos objetivos? 
3.4. Em relação aos "produtos"? 
3.5. Em relação ao processo de mudanças (participativo ou "de cima 
para baixo") ? 
100 
4. Com que "sucesso" tem sido implementados esses projetos? Quais as principais 
dificuldades encontradas (técnicas ou comportamentais) na implementação? 
5. Quais os critérios de escolha dos cost-drivers (entrevistas c/ funcionários, métodos 
estatísticos, 11 efeito comportamental", outros)? 
6. Como é encontrado o número ótimo de cost-drivers, de forma a não cair num nível 
de detalhes muito grande, o que "poluiria" as informações ? 
7. Nos projetos ABC é realizado o fu/1-cost ou custeio por absorção dos "custos 
indiretos" que são identificáveis aos diversos objetos de custo? Os "custos" são 
considerados em sua forma mais ampla (vendas,distribuição, suporte ao cliente)? 
8. Como geralmente é estruturado o sistema de informação? On-line ou stand-alone ? 
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::iCJ 
Consultoria Perfil Ramo de 
Empresa Negócios 
(N ac./Mult.) 
Arthur 
Andersen 
Empresa 1 N Siderurgia 
Empresa2 N Autopeças 
Empresa3 M Bens de. 
consumo 
------
Emest& 
Young 
Amex M Cartão de 
crédito 
Plast. Pizani Belga- Artigos 
brasileira plásticos 
Condor N Higiene e 
limpeza 
Somente ajustes, pois já havia a base pronta. 
101 
ANEXO 2.1- Exemplos de Implementação 
ABC/ABM 
EXPERIÊNCIAS DE IMPLEMENTAÇÃO 
Porte Pessoas envolvidas no Projeto Prazo Dificuldades na 
(Faturamento) projeto concluído? implementação 
(em tempo integral) 
Funcionários I Consultores 
.. 
G 4 4 Sim . 8 meses Comportamento e 
supervisão 
M 2 2 Sim 7 meses Disponibilidade de 
informação 
M(a unidade 3 3 Sim 4 meses Definição de 
de negócio} (piloto) prioridades i --··-- -
G 3 2 Sim 3,5 meses Não citado 
M 1 1 Sim 4,5 meses Não citado 
~ 
M - - Sim 1 mês* Não citado 
102 
ANEXO 2.2 - Exemplos de Implementação 
ABM/ABC 
EXPERIÊNCIAS DE IMPLEMENTAÇÃO 
Consultoria Escopo Objetivos Produtos (Deliverables) 
Empresa 
Arthur Andersen 
Empresa 1 Inicialmente projeto-piloto, Suportar a Reengenharia e permitir a Implementação, pessoal treinado e o 
depois estendido para toda a análise de rentabilidade por linha de sistema gerando relatórios 
empresa produto e por segmento de mercado 
Empresa2 Toda a empresa Rentabilidade por produtos e Idem 
renegociação de contratos 
Empresa3 Projeto-piloto, com incumbência Custeio de produtos (havia duas Desenho conceitual, treinamento do 
de diagnosticar, fazer o desenho unidades produtivas com tecnologias pessoal e protótipo 
conceitual e prototipar diferentes) 
Emest & Youn2 
Amex ABC por unidade de negócio Custos e rentabilidade por produtos; Custeio por produtos e processos, além 
(Brasil), depois expandido para custos por processos da análise de rentabilidade 
América Latina 
Plast. Pizani Toda a unidade industrial Custo e rentabilidade por produto Custeio e análise de rentabilidade por 
(decisão estratégica - continuidade produtos 
de linhas) 
Condor Toda a empresa Custos por produtos I famílias de Custeio de produtos 
produtos 
-
103 
ANEXO 2.3 - Exemplos de Implementação 
ABM/ABC 
EXPERIÊNCIAS DE IMPLEMENTAÇÃO 
Consultoria Perfil Ramo de Porte Pessoas envolvidas no Projeto Prazo Dificuldades na 
Empresa Negócios (Faturamento) projeto concluído? implementação 
· (Nac./Mult.) (em tempo integral) 
Funcionários I Consultores 
Price 
Waterhouse 
Empresa 1 M Gases industriais G 8 5 Sim 4 meses Disponibilidade de 
informação 
Empresa2 N Varejo G 4 6 Sim 3 meses Disponibilidade de 
informação 
Empresa 3 .N Autopeças G 4 4 Sim 3 meses Disponibilidade de 
informação 
KPMG 
Telepar N Telecomunicações G 4 3 Parcialmente 12 meses Pessoal~ empresa 
política 
Unipac N Embalagem M 2 4 Sim 8 meses Não citado 
Usiminas N Siderurgia G 5 5 Em 2 meses Não citado 
andamento 
104 
ANEXO 2.4 - Exemplos de Implementação 
ABM/ABC 
EXPERIÊNCIAS DE IMPLEMENTAÇÃO 
~ 
Consultoria Escopo Objetivos Produtos (Deliverables) 
Empresa 
Price Waterhouse 
Empresa 1 Uma filial (modelo) e dois níveis Rentabilidade de filiais e de Modelo de rentabilidade 
corporativos (matriz e holding) clientes 
Empresa2 Holding -como partilhar os Distribuição de overhead Custos para as unidades 
custos entre as várias unidades 
Empresa 3 Toda a unidade industrial Redução de custos Planejamento para a redução de custos 
KPMG 
Telepar Toda a empresa Redução de custos e aumento Custos por segmento de mercado 
de rentabilidade (convencional, celular, dados e voice-mail); 
plano de contas por atividades, por região, i 
por natureza e por centro de responsabilidade 
Unipac Inicialmente projeto-piloto, depois Conhecimento dos custos dos Custos dos processos; rentabilidade' por 
ampliado para toda a empresa processos, servindo de apoio à produtos e clientes 
Reengenharia e ao TQM 
I 
Usiminas Projeto-piloto Custos de processos Custos e rentabilidade de processos e ! 
produtos 
.... [ ____ -- -------------------------------------- ·-
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