Contabilidade Intermediaria cap 3

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CONTABILIDADE
INTERMEDIÁRIA I
CAPÍTULO 3 - COMO REALIZAR
A APURAÇÃO DE TRIBUTOS
INCIDENTES SOBRE A
COMPRA E VENDA DE
MERCADORIAS E PRESTAÇÃO
DE SERVIÇOS?
Douglas Almeida Lima
INICIAR 
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Introdução
As questões de ordem tributária atingem diretamente as
entidades. As espécies tributárias são parte do ônus das
entidades e fazem parte tanto da gestão de tributos e
planejamento tributário, como da própria contabilidade
tributária, visando sempre o atendimento às obrigações fiscais e
à garantia do provimento de informações úteis ao usuário da
informação.
Quando falamos de tributos estamos falando de gênero
tributário, ou seja, estamos falando de um conjunto de outros
elementos. Em tributos temos impostos, taxas, contribuições de
melhoria e empréstimos compulsórios. A incidência e
competência, se da União, Estados ou Municípios, são reguladas
por um Sistema Tributário Nacional rotulado como complexo
por muitos autores da área.
Contabilidade e tributos são indissociáveis, pois onde há
patrimônio há tributos (IPTU, ITR, ITMD, IPVA), onde há receitas
há tributos (ICMS, ISS, PIS, COFINS), na compra de mercadorias
há tributos (ÌCMS, PIS, COFINS), no lucro há tributos (IRPJ e
CSLL), na folha de pagamentos há tributos (INSS, PIS sobre
folha), nas operações financeiras há tributos (IOF). Você se
impressionou com a quantidade de siglas? Mas a quem
devemos recolher cada um deles? Qual a base de incidência?
Existe alguma forma de se pagar menos tributos de forma legal?
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Neste capítulo veremos apenas uma parte da incidência
tributária. Veremos como os processos de compra e vendas de
mercadorias afetam o trabalho da contabilidade, por meio de
registros de tributos. Vamos nos aprofundar nesse conteúdo a
partir de agora.
3.1 Contribuições e os
Impostos – PIS, COFINS, ICMS,
IPI e ISS – associados às
compras e vendas de
mercadorias, produtos e
serviços
Sobre a comercialização de mercadorias e prestação de serviços
incidem diversos tributos. É necessário chamar a atenção a um
fato: usamos o termo tributos e não impostos. Tributos, pois
temos sobre o comércio de mercadorias e prestação de serviços
a incidência de impostos: Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS), Impostos Sobre Serviços de
Qualquer Natureza (ISSQN ou ISS) e Impostos sobre Produtos
Industrializados (IPI) e contribuições: Programa de Integração
Social (PIS) e Contribuição para Financiamento da Seguridade
Social (COFINS). Veremos cada um desses tributos neste tópico.
Acompanhe!
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3.1.1 Sistema Tributário Nacional (STN) e os
Princípios do Direito Tributário
O Sistema Tributário Nacional é regulamentado pela
Constituição Federal, pelo Código Tributário Nacional (CNT), por
Instruções Normativas, Decretos e Leis complementares, além
de diversas outras fontes secundárias que visam auxiliar o seu
entendimento.
Não é nosso objetivo aqui estudar o Sistema Tributário como um
todo, mas precisamos compreender suas definições principais
como forma de dar embasamento e relacionarmos o nosso
aprendizado contábil à base jurídica. Precisamos, antes de tudo,
definir o que é tributo.
Neste sentido, o conceito de tributo está presente no art. 3 do
Código Tributário Nacional de 1966 (BRASIL, 1966). Pêgas (2017)
esmiúça a definição de tributo em etapas, como nos mostra o
quadro a seguir:
Quadro 1 - Explicação do conceito de tributo. Fonte: Elaborado pelo autor,
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Assim como na Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988), o
Código Tributário Nacional (CTN) segue princípios que regem
todo o complexo de normas tributárias, como vemos a seguir. 
Princípio da legalidade.
Princípio da irretroatividade tributária.
Princípio da anterioridade.
Princípio da isonomia tributária.
Princípio da competência tributária.
Princípio da capacidade contributiva. 
O Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966) dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados
e Municípios. Nele é possível encontrar todos os princípios norteadores da
matéria tributária, incluindo as limitações ao poder do Estado de tributar.
Acesse-o aqui: <https://goo.gl/ZpP1 (https://goo.gl/ZpP1)>.
Todos esses princípios constituem a base das fontes do Direito
Tributário e interferem diretamente no trabalho contábil, por
isso a importância em conhecê-los, como veremos.
baseado em PÊGAS, 2017.
VOCÊ QUER LER?
https://goo.gl/ZpP1
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3.1.2 Gênero e espécie tributária 
Quando falamos em gênero e espécie de tributária estamos
falando da especificidade dos tributos. Ao falarmos tributos
estamos agregando em uma única definição diversas espécies
tributárias, por exemplo, impostos, taxas e contribuições. Sendo
assim, ao falarmos de gênero, nos referimos aos tributos como
um todo. Ao falar de espécies tributárias estamos nos referindo
a uma classificação mais precisa do tributo.  
Como isso afeta a contabilidade? 
Lembre-se de que, na contabilidade, o nome das contas deve
representar exatamente aquilo a que se propõe apresentar. Isso
significa que não podemos ter uma conta chamada “impostos a
pagar” e nela ter valores referentes a COFINS, por exemplo, pois
já vimos se tratar de contribuição. 
Os intocáveis (1987), dirigido por Brian de Palma, revela a história de como a
sonegação de tributos levou à prisão de um dos maiores criminosos da história
dos EUA. A história se passa na cidade de Chicago dos anos 1930 e revela
histórias de crime e corrupção de um reinado instaurado por Al Capone. 
VOCÊ QUER VER?
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Assim compreendida a diferença entre gênero e espécie
tributária, passaremos a nos aprofundar agora na competência
tributária.  
3.1.3 Competência Tributária
A competência tributária está intrinsecamente ligada ao poder
de tributar pelos entes políticos. Essa limitação é definida pela
Constituição Federal (BRASIL, 1988) e é segregada entre União,
Estados e Municípios. Veja abaixo a competência tributária para
os impostos. 
União (7 impostos) – IR, IPI, II, IOF, ITR, IE e IGF (este
último ainda não está regulamentado em lei).
Estados (3 impostos) – ICMS, ITD e IPVA.
Municípios (3 impostos) – ISS, ITBI e IPTU.
 
Neste sentido, ter o conhecimento da competência tributária de
cada ente político é fundamental para o exercício das atividades
contábil-tributárias. Nos aprofundaremos ainda mais nesse
mundo a partir do próximo tópico. Acompanhe. 
3.2 Sistemas de
cumulatividade e não
cumulatividade de impostos e
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contribuições sobre vendas,
serviços e produtos
industrializados 
A reforma tributária de que tanto se fala tem como premissa a
simplificação da legislação, permitindo a compreensão do que
se está pagando de tributo. É muito comum ouvirmos
empresários se queixandoda quantidade de tributos que são
pagos na venda de mercadorias e serviços, tributos estes que
também incidiram sobre a compra dessas mesmas mercadorias
quando adquiridas do fornecedor. E não é para menos! Estamos
falando de IPI, ICMS, ISS, PIS e COFINS, enfim, os tributos são
muitos. Esses tributos são pagos por quem? Será mesmo que
toda essa carga tributária é paga pelo empresário? Existe
mesmo a cobrança duplicada de impostos? Paguei imposto
quando comprei e terei de pagar tudo de novo e mais um pouco
quando vender?
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Você terá todas as suas respostas neste tópico, quando
explicaremos os sistemas de cumulatividade e não
cumulatividade de tributos, além de compreender quem é o
sujeito ativo e passivo na tributação. 
3.2.1 Princípio da não cumulatividade de tributos
Figura 1 - Seja comprador ou vendedor, nas operações de compra e venda de
mercadorias, os tributos estão presentes. Conhecê-los e registrá-los de forma
adequada faz parte das atividades contábeis. Fonte: Shutterstock, 2018.
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A não cumulatividade de tributos existe para garantir que a
tributação seja feita apenas sobre o valor agregado dos
produtos, evitando assim que o contribuinte, de fato, seja
onerado por uma tributação dupla. Veja o exemplo a seguir.
A empresa comercial GBH Móveis compra móveis da fábrica e os
revende no varejo. Um de seus produtos de maior sucesso de
vendas é um sofá de 2 e 3 lugares que é vendido por R$ 1.200,00,
com incidência de 18% de ICMS. Esse produto é comprado
diretamente da fábrica, onde a empresa o adquire por R$ 800,00
e neste valor está incluído o ICMS no valor de R$ 144,00.
Desconsidere aqui a incidência de IPI.
Neste caso, na venda do produto, há a incidência de R$ 216,00
referentes aos 18% de ICMS, mas note que a empresa já havia
pago ICMS na compra do produto, no valor de R$ 144,00. O ICMS
é um imposto cobrado sobre o valor agregado diretamente no
preço de venda, pago efetivamente pelo consumidor final. De
fato, no momento da venda, o valor do ICMS será de R$ 216,00,
porém, no pagamento do tributo, a empresa realizará uma
compensação, recolhendo, assim, apenas o tributo referente à
diferença de valores.
Entre o valor de compra, que foi de R$ 800,00, e o valor cobrado
do consumidor final, temos uma diferença de R$ 400,00. Estes
R$ 400,00 representam o valor agregado ao produto, sendo
assim, devem incidir apenas 18% sobre o valor de R$ 400,00,
resultando em um ICMS a pagar no valor de R$ 72,00.
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Podemos obter o mesmo resultado através da subtração, entre o
imposto incidente sobre a venda e o imposto incidido sobre a
compra. Vejamos:
Imposto sobre a venda - Imposto a recuperar = Imposto a
recolher
216,00 - 144,00 = R$ 72,00
Pêgas (2017, p. 168) complementa que “o Princípio da não
cumulatividade tem por objetivo evitar o ‘efeito cascata’ do
tributo, isto é, que ele venha a onerar cada etapa do processo
econômico, onerando demasiadamente o consumidor final, a
rigor, o verdadeiro contribuinte do imposto.”
Sendo assim, é incorreto afirmar que pagamos impostos na
compra e na venda. O correto seria: pagamos tributos na
compra e na venda cobramos do consumidor o valor total do
tributo e compensamos com os valores já pagos na compra. Isso
acontece porque o contribuinte, de fato, é o consumidor final e
não a empresa vendedora. Veja alguns exemplos no quadro
abaixo:
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Desse modo, podemos compreender que quando uma entidade
paga um tributo ela pode estar agindo como arrecadadora do
estado, repassando o valor do tributo pago pelo contribuinte de
fato. 
3.2.2 Formas de tributação no Brasil
No Brasil, as entidades podem aderir às formas de tributação de
acordo com o enquadramento das suas atividades e limites de
faturamento. É importante compreender que a forma de
tributação escolhida pela empresa pode alterar completamente
a forma como realizamos sua contabilização, assim como as
alíquotas e possibilidade de recuperação do tributo já pago na
compra de produtos.
As entidades podem optar pela apuração de tributos pelo Lucro
Real, Lucro Presumido ou Simples Nacional. A forma de
tributação influencia a forma como contabilizaremos o custo de
mercadorias na aquisição. Isso ocorre porque uma empresa
optante do Simples Nacional, por exemplo, não poderá
aproveitar-se da não cumulatividade de impostos, ou seja, ela é
uma exceção à regra, paga tributos na aquisição e paga tributos
Quadro 2 - O contribuinte, de fato, é o sujeito passivo da obrigação de pagar o
tributo, já o contribuinte responsável é aquele incumbido de fazer o recolhimento
dos tributos aos entes políticos. Fonte: PÊGAS, 2017, p. 34.
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na venda também. A impossibilidade de aproveitamento dos
tributos já pagos se dá pela simplificação dos tributos que esse
tipo de empresa possui na venda dos produtos.
A tributação de uma empresa do Simples Nacional ocorre de
forma diferenciada. O valor dos tributos pagos é calculado com
base em uma alíquota única, que compreende IRPJ, CSLL,
Cofins, PIS/Pasep, Contribuição Previdenciária Patronal e ICMS.
As alíquotas de tributação são definidas com base no
faturamento anual da empresa disponível no Anexo I da Lei
123/2006 (BRASIL, 2006). 
Perceba que temos uma alíquota única para todos os tributos. A
discriminação que indica o destino do dinheiro para cada ente
político também é encontrada na mesma lei. Se pegarmos a
alíquota de 4%, referente a primeira faixa de faturamento, temos
que destes 4% um total de 34% refere-se ao ICMS. Ou seja, a
Quadro 3 - Anexo I do Simples Nacional apresentando as alíquotas por faixa de
faturamento para empresas comerciais. Fonte: BRASIL, 2006.
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alíquota de ICMS cobrada de empresas optantes pelo Simples
Nacional, que exercem atividades comerciais e estejam na
primeira faixa de faturamento, é de 34% x 4% = 1,36%.
Ora, se uma empresa optante pelo Simples Nacional adquire
mercadorias com ICMS de 18% e os revende com ICMS menor
que 2%, ela se aproveitaria de créditos tributários, ou seja,
receberia de volta praticamente todo o ICMS pago na aquisição.
Veja um exemplo prático por meio do qual podemos
dimensionar o impacto disso.
A padaria Nossa Senhora, uma microempresa optante pelo
Simples Nacional, adquire mercadorias para revenda em sua
loja. Na nota fiscal (NF) de compra o valor total dos produtos
registra R$ 800,00 e embutidos neste valor estão R$ 144,00
referentes ao ICMS. Suponha que estas mesmas mercadorias
sejam vendidas por R$ 1.000 e que sobre essa venda a empresa
tenha uma alíquota de 4% sobre seu faturamento.
Quadro 4 - Repartição dos tributos das empresas comerciais optantes pelo Simples
Nacional. Fonte: BRASIL, 2006.
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Neste caso, como a empresa é optante pelo Simples Nacional,
ela não poderá se beneficiar da não cumulatividade do ICMS,
devendo recolher normalmente o tributo incidente sobre a
venda. Isso acontece porque, como já discutimos antes, casofosse se aproveitar da não cumulatividade de ICMS, a empresa
teria direito a receber tributos ao invés de pagá-los.
Paulo Henrique Pêgas é professor, contador e autor de diversos livros na área
tributária. Há mais de 30 anos atua como Contador Tributarista de diversas
empresas do setor financeiro. Atualmente, Pêgas é Chefe do Departamento de
Tributos do Banco Nacional do Desenvolvimento (BNDES) e professor titular da
disciplina de Contabilidade e Planejamento Tributário em uma instituição
carioca. 
Vejamos um comparativo de como seria com o aproveitamento
de tributos e sem o aproveitamento dos tributos:
VOCÊ O CONHECE?
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No próximo tópico daremos continuidade ao processo de
aprendizagem sobre tributos e sua relação com a contabilidade.
Você passará a compreender onde as contas de tributos se
localizam no Balanço Patrimonial (BP) e na Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE).
Quadro 5 - Comparativo de apuração do ICMS sobre vendas em empresas optantes
e não optantes pelo Simples Nacional. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
3.3 Evidenciação na DRE e no
BP sobre as contas contábeis
que envolvem não
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cumulatividade de impostos e
contribuições
Os registros contábeis de tributos ocorrem, inicialmente, na DRE
por meio do reconhecimento de tributos sobre vendas ou então
tributos sobre o lucro, mas e quando esses valores são
transferidos para o Balanço Patrimonial? Neste tópico,
entenderemos onde são registrados no BP e na DRE os valores
de tributos.
3.3.1 Tributos no Balanço Patrimonial
Os tributos a recuperar são aqueles sujeitos a não
cumulatividade. No momento do registro de uma compra de
mercadorias, em que há a incidência de ICMS, por exemplo, com
o direito de lançamento de crédito tributário, temos o registro
de uma conta chamada “ICMS a recuperar”.
Vejamos agora onde esta conta deve ser registrada de fato:
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Na apresentação deste Balanço Patrimonial, as contas foram
apresentadas sobre a rubrica de Tributos a recuperar e Tributos
a recolher. Ambas compreendem todos os impostos, taxas e
contribuições que possam incidir sobre as operações da
empresa.
Na realização do pagamento dos tributos realizamos a
compensação entre tributos a recolher e tributos a compensar.
O registro contábil deve ser feito da seguinte forma:
 
histórico: Recolhimento de tributos;
débito: tributos a recolher;
a Crédito de: tributos a recuperar;
Figura 2 - Balanço patrimonial ilustrando a localização das contas de tributos a
recolher e tributos a recuperar. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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a Crédito de: disponível.
 
Caso o saldo da conta de tributos a recuperar não seja suficiente
para o pagamento dos tributos, realizamos então a retirada de
dinheiro das contas do Disponível da entidade. 
VOCÊ SABIA?
O reconhecimento de receitas passou por grandes mudanças com o CPC 47
(CPC, 2016), porém a contabilidade precisa atender tanto a aspectos
contábeis quanto tributários, realizando o registro da receita de acordo com
o determinado pelo CPC 47, mas também observando o cumprimento de
obrigações tributárias conforme Instrução Normativa 1.753 (BRASIL, 2017a)
e 1.771 (BRASIL, 2017b) da Receita Federal do Brasil. Fonte: Receita Federal
do Brasil, 2017. 
Os tributos que impactam o patrimônio das entidades como um
passivo, ou seja, uma obrigação, podem decorrer do resultado
da empresa. É o caso de tributos incidentes sobre o lucro e
tributos incidentes sobre o faturamento. A seguir, você será
apresentado aos tributos na Demonstração do Resultado do
Exercício. Acompanhe!
3.3.2 Tributos na DRE
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Ao realizarmos a apuração do resultado do exercício e
elaboração da DRE, devemos ter em mente que nela teremos a
apresentação de tributos sobre o faturamento da empresa e
tributos sobre o lucro.
Em sua estrutura podemos identificar que os tributos sobre o
faturamento são colocados dentro do grupamento de Deduções
da Receita. Vejamos o exemplo na estrutura de DRE abaixo que
apresenta o cálculo da Receita operacional líquida:
Demonstração do Resultado do Exercício
Receita Operacional Bruta
(-) Deduções da Receita bruta
                 (-) IPI faturado
                 (-) ICMS sobre vendas
                 (-) Imposto sobre a prestação de serviços
(=) Receita Operacional Líquida
Agora que você já compreende onde as contas de tributos
aparecem na DRE e no Balanço Patrimonial, aprofundaremos
mais os nossos estudos e passaremos a realizar a contabilização
dos tributos nas operações de compra e venda de mercadorias.
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3.4 Escrituração entre
operações com mercadorias,
custo das mercadorias
vendidas
Todos os fatos que envolvem operações com mercadorias, como
compra e venda de mercadorias, exige da contabilidade o
controle, a mensuração e o registro de todas essas
modificações.
As principais questões que envolvem o registro dessas
operações são a entrada de mercadorias, o reconhecimento de
tributos a recuperar e a fonte do recurso que permitiu à
entidade a compra da mercadoria. Já na venda das
mercadorias, a contabilidade deve observar os tributos
incidentes sobre a venda, o registro do custo da mercadoria
vendida, que impactará o resultado, a saída do estoque de
mercadorias e o registro adequado da receita. Veremos os
requisitos para a realização destes registros neste tópico.
3.4.1 Contabilização de tributos na aquisição de
mercadorias
Como vimos, a incidência de tributos ocorre tanto na compra
como também na venda de produtos. Essa incidência de
tributos é registrada pela contabilidade e o registro correto
dessas informações servem tanto ao cumprimento de uma
obrigação acessória, como também ao gerenciamento de
informações tributárias para evitar a oneração da carga
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tributária da empresa. Neste tópico nos ateremos ao
cumprimento das obrigações fiscais pertinentes ao registro de
tributos na compra de mercadorias.
Segundo o CPC 16 (CPC, 2009), os valores de tributos não
recuperáveis devem ser embutidos dentro do valor do estoque
de mercadorias. Mas e os tributos recuperáveis? Aqueles
tributos que são recuperados por meio da compensação no
momento da venda precisam ser reconhecidos no Balanço
Patrimonial da entidade, afinal, representam valores que a
empresa tem o direito de reaver.
Antes de vermos sua presença no Balanço Patrimonial, veremos
sua contabilização. Veja no exemplo a seguir.
CASO
A Cia. São Joaquim é uma empresa comercial e não optante pelo Simples
Nacional. Em uma determinada operação de compra de mercadorias,
realizada à vista, com o objetivo de revenda, ela recebe Nota Fiscal do
fornecedor Indústrias ABC, de onde podemos extrair as informações
apresentadas abaixo. Para simplificação do exemplo, considere a incidência
de ICMS e IPI.
 
Informações extraídas da Nota Fiscal de Compra
Valor total dos produtos no valor de R$ 2.000,00;
ICMS embutido no valor dos produtos no valor de R$ 360,00;IPI no valor de R$ 100,00;
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Frete sobre compras (por conta do comprador) no valor de R$ 50,00;
Seguro (por conta do comprador) no valor de R$ 15,00.
A alíquota de ICMS é de 18% sobre o valor de venda embutidos no valor
total dos produtos e a de IPI é de 5% sobre o valor total dos produtos. No
ato da compra, a Cia. São Joaquim acorda o pagamento do frete e realiza a
contratação de um seguro para a entrega da mercadoria.
Diante dessas informações, qual seria o valor registrado pela contabilidade?
Como se dariam esses registros?
Resolução do problema do Caso
Antes de realizarmos o registro, analise as informações, veja
quais destes valores devem fazer parte do custo real da Cia. São
Joaquim, analise também os tributos que incidiram sobre a
compra e os tributos que incidirão sobre a venda dessas
mercadorias.
Ao comprar um produto industrializado para poder revendê-lo
ao consumidor final, no varejo, a Cia. São Joaquim arcou com o
valor de R$ 100,00 referentes ao IPI, mas quando a Cia. for
realizar a venda dessa mercadoria terá a incidência apenas de
ICMS. Mas e o IPI? O IPI, Imposto sobre Produtos
Industrializados, é um tributo que tem como contribuinte
responsável as empresas industriais e como contribuinte, de
fato, o consumidor daquela mercadoria.
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Como vimos, a Cia. São Joaquim é uma empresa comercial,
então, ela não é contribuinte do IPI. Desse modo, ela deverá
considerar os valores pagos de IPI como parte do custo de
aquisição da mercadoria. No entanto, o ICMS que foi cobrado na
compra deverá ser compensado contra os valores de ICMS a
pagar ocasionados pela venda de mercadorias.
Gelbke et al. (2018, p. 79) complementam afirmando que “o
ICMS é um imposto diferencial, isto é, provoca um valor a
recolher que é calculado pelo valor obtido pela diferença entre
os preços de venda e de compra dos itens.” Porém, ainda
segundo os autores, “a sistemática fiscal de recolhimento
permite que o imposto sobre as compras de um período seja
recuperado em função das vendas no mesmo período, mesmo
que as mercadorias vendidas não sejam as mesmas que foram
compradas nesse período” (GELBCK et al., 2018, p. 79).
Obedecendo às premissas do CPC 16 (CPC, 2009) e da NBC TG 16
R2 (CFC, 2017), um tributo que pode ser recuperado não pode
fazer parte do custo do estoque. O registro de compra dessas
mercadorias seria feito da seguinte forma:
 
histórico: aquisição de mercadorias para revenda;
débito: estoque de Mercadorias para revenda no valor de R$
1.805,00;
débito: ICMS a recuperar no valor de R$ 360,00;
a Crédito de: disponível no valor de R$ 2.165,00.
 
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Note que ao realizarmos o lançamento em conta de estoque,
subtraímos do valor total de R$ 2.165,00 referentes à compra, o
valor de R$ 360,00 de ICMS, mas mantivemos frete e seguros
pagos pela compra e ainda o valor de IPI, uma vez que, como
vimos, ele não é recuperável por uma empresa comercial.
Talvez a conta que possa chamar a atenção neste momento é a
conta do ICMS a recuperar. Esta é uma conta de Ativo Circulante,
tem natureza devedora e seu saldo é utilizado na compensação
do ICMS a pagar. 
Vamos supor agora outra situação. Suponha que a Cia. São
Joaquim seja uma empresa industrial e que a mercadoria
comprada não seja para revenda, mas sim para utilização em
seu processo produtivo. Ou seja, a mercadoria comprada será
utilizada como matéria-prima na fabricação de outro produto.
Neste caso, por se tratar de uma empresa industrial, sobre a
venda incidirão ICMS e IPI. Entra em ação, então, a recuperação
de IPI, pois a Cia. São Joaquim não será a contribuinte, de fato,
do IPI e, sim, o consumidor final. Se usarmos os mesmos valores
dados no caso anterior, teremos os seguintes registros
contábeis: 
histórico: aquisição de matérias-primas para fabricação de
produtos;
débito: estoque de Mercadorias para revenda no valor de R$
1.705,00;
débito: IPI a recuperar no valor de R$ 100,00;
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débito: ICMS a recuperar no valor de R$ 360,00;
a Crédito de: disponível no valor de R$ 2.165,00.
 
Observe que, diferente do registro contábil realizado em
empresa comercial, neste registro o IPI, assim como o valor de
ICMS, aparece como valor a recuperar.
Podemos usar a mesma interpretação dada ao ICMS a recuperar.
Os valores de IPI a recuperar representam direitos que a
empresa possui, os chamados créditos tributários. Esses
créditos tributários serão compensados contra os valores de
impostos a pagar.
Desta forma, assim como na compra de mercadorias,
precisamos registrar os tributos sobre a venda. Na
contabilização de tributos sobre a venda de mercadorias e
serviços cabe destacar, de forma antecipada, que ao falarmos de
tributos sobre venda estamos falando de ICMS, IPI e ISS.
Veremos a contabilização desses tributos a seguir.
3.4.2 Contabilização de tributos sobre a venda de
mercadorias e serviços 
Trabalharemos agora com foco em basicamente três tributos:
IPI, ICMS e ISS. Os três são impostos cobrados sobre a venda de
mercadorias e serviços, porém, cada um tem uma hipótese de
incidência diferente do outro. A hipótese de incidência é
fundamental para o exercício contábil adequado à legislação e o
correto cumprimento das obrigações acessórias. 
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VOCÊ SABIA?
Segundo Raicoski (2017), o Brasil edita cerca de 800 normas por dia,
somando 5,4 milhões desde a Constituição Federal de 1988. Dentre as
normas editadas, mais de 350.000 delas se referem à matérias tributárias. O
número de normas surpreende e não é para menos. Isso indica mais de 1,88
normas tributárias por hora em um dia útil.
O art. 2º, do Decreto n. 7.212/2010 (BRASIL, 2010), define que o
IPI incide sobre produtos industrializados nacionais e
estrangeiros. O ICMS, ao contrário do que se pensa no senso
comum, não incide apenas sobre a comercialização de
mercadorias, uma vez que sua base de incidência está definida
no art. 2º da Lei Complementar nº 87/96, a Lei Kandir, que
determina:
sua incidência sobre operações relativas à circulação
de mercadorias, prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal, prestações onerosas de
serviços de comunicação, fornecimento de
mercadorias com prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos
Municípios e fornecimento de mercadorias com
prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre
serviços, de competência dos Municípios. (BRASIL,
1996) 
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Há ainda na mesma lei outras hipóteses de incidência que se
referem às mercadorias que vêm do exterior ou aos serviços que
são prestados no exterior. 
O ICMS talvez seja o tributo com regulamento mais complexo do
Sistema Tributário Nacional, pois apesar de ser regulado por lei
válida em todo o território brasileiro, cada Estado pode definir o
seu próprio regulamento de ICMS. Pêgas (2017, p. 9) esclarece
Figura 3 - ICMS incide tanto sobre a circulação de mercadorias no Brasil, como
sobre a entrada de mercadorias advindas do exterior. Fonte: Shutterstock, 2018.
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que “o ICMS possui uma Lei Complementar com 36 artigos
apresentando sua diretriz básica. Mas existem 27 legislações
específicas, uma em cada unidade da Federação.”
Na prática isso significa que o estado de São Paulo, por exemplo,
emite um regulamento de ICMS baseado na Lei Complementar,
mas se estamos lidando com operações de mercadorias no
estado de Pernambuco devemos observar o seu regulamento
próprio.
Restando apenas o esclarecimento do ISS, ressaltamos que este
tributo tem como base de incidência os serviços prestados
constantes na Lei Complementar n. 116/2003 (BRASIL, 2003).
Vele lembrar que este tributo é de competência dos Municípios e
do Distrito Federal. 
Em 2018, a contabilidade foi tomada por uma mudança que gerou dúvidas não
apenas de âmbito contábil, mas também fiscal e trouxe insegurança jurídica. O
CPC 47 (CPC, 2006) muda a forma como as receitas de contratos com os clientes
devem ser reconhecidas. Saiba mais em: <https://goo.gl/KVu7ZV
(https://goo.gl/KVu7ZV)>.
Compreendida a diferença entre esses três tributos, vejamos sua
contabilização e cada caso separadamente.
VOCÊ QUER LER?
https://goo.gl/KVu7ZV
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Exemplo 1
Empresa Comercial
Suponha que uma empresa comercialize produtos que estão
sujeitos à incidência de 18% de ICMS. Em determinado período
ela realizou um total de vendas à vista que somaram R$
200.000,00, mercadorias que lhe custaram R$ 120.000. Desse
modo, o valor de ICMS será de 200.000 x 18% = R$ 36.000. A
contabilização deste fato ocorre da seguinte forma:
 
histórico: venda de mercadorias;
débito: disponível no valor de R$ 200.000,00;
a Crédito de: Receita de vendas no valor de R$ 200.000,00.
 
Este é o lançamento necessário ao reconhecimento da receita
de venda. Reconhecemos a entrada de dinheiro no Disponível
da empresa e, em contrapartida, uma receita de vendas. A
primeira conta é uma conta de ativo e a segunda uma conta de
resultado. Também se faz necessário reconhecer os custos com
a mercadoria vendida:
 
histórico: custos das mercadorias vendidas;
débito: custo da mercadoria vendida no valor de R$ 120.000,00;
a Crédito de: estoque de Mercadorias no valor de R$ 120.000,00.
 
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Note que ainda não reconhecemos os valores de tributos
incidentes sobre a venda. Veja o seu registro contábil:
 
histórico: apuração de ICMS sobre vendas;
débito: ICMS sobre vendas no valor de R$ 36.000,00;
a Crédito de: ICMS a recolher no valor de R$ 36.000,00.
 
Os valores de ICMS sobre vendas são aqueles que aparecem na
DRE da empresa, já os valores de ICMS a recolher são aqueles
que aparecerão no Balanço Patrimonial da entidade. Se
considerarmos apenas as informações de receitas e o custo da
mercadoria vendida podemos montar parcialmente uma DRE,
até seu Resultado Operacional Bruto. Veja:
 
Demonstração do Resultado do Exercício
Receita Operacional Bruta no valor de R$ 200.000,00;
(-) Deduções da Receita bruta no valor de R$ (36.000,00);
(-) ICMS sobre vendas no valor de R$ (36.000,00);
(=) Receita Operacional Líquida no valor de R$ 164.000,00;
(-) Custo da mercadoria vendida no valor de (R$ 120.000,00);
(=) Resultado Operacional bruto no valor de R$ 44.000,00.
 
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Note que aprofundamos nossos conhecimentos em registro de
vendas de mercadoria. Agora temos mais um elemento em
nossa DRE: as Deduções da Receita Bruta. Os tributos sobre
venda representam apenas uma parcela das deduções da
receita bruta. 
Exemplo 2
Empresa prestadora de serviços
Em uma empresa prestadora de serviços há a incidência de
ICMS. Considere para este exemplo uma empresa prestadora de
serviços de locação de equipamentos para shows. A alíquota de
ISS do município é de 5%. A prestação de serviço foi acordada
pelo valor total de R$ 8.000 para pagamento à vista, no entanto,
a empresa prestadora do serviço tem gastos com insumos
utilizados na prestação do serviço conforme informações a
seguir:
 
Descrição do gasto / Valor em R$  
Papel picado para chuva de prata no valor de R$ 150,00;
Gelo seco no valor de R$ 200,00;
Outros materiais no valor de R$ 250,00;
Total de gastos no valor de R$ 600,00.
 
Diante dessas informações, podemos elaborar os registros
contábeis destes fatos:
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histórico: Receita de prestação de serviços;
débito: disponível no valor de R$ 8.000,00;
a Crédito de: receita de prestação de serviços no valor de R$
8.000,00.
 
Observe que ao realizarmos este lançamento o fazemos
utilizando uma nomenclatura diferente, adequada às atividades
de prestação de serviços. Devemos também registrar o custo do
serviço prestado, assim uma empresa comercial realiza o
registro do Custo da Mercadoria vendida:
 
histórico: custos dos serviços prestados;
débito: custo dos serviços prestados no valor de R$ 600,00;
a Crédito de: estoque de Materiais de uso no valor de R$ 600,00.
 
Note que a terminologia adotada também deve ser diferente,
pois cada conta deve representar fidedignamente os valores a
que se propõe representar. Se estamos falando de serviços
prestados, devemos adotar uma nomenclatura que represente
esta atividade (PADOVEZE, 2017).
Por fim, devemos ainda registrar a apuração dos tributos sobre a
prestação de serviços:
 
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histórico: apuração de ISS sobre prestação de serviços;
débito: ISS sobre prestação de serviços no valor de R$ 400,00;
a Crédito de: ISS a recolher no valor de R$ 400,00.
 
Com o encerramento do exercício, considerando que este foi o
único serviço prestado, podemos realizar a apuração do
resultado apresentando uma DRE.
Demonstração do Resultado do Exercício
Receita Operacional Bruta no valor de R$ 8.000,00;
(-) Deduções da Receita bruta no valor de (R$ 400,00);
(-) ISS sobre vendas no valor de (R$ 400,00);
(=) Receita Operacional Líquida no valor de R$ 7.600,00;
(-) Custo do serviço prestado no valor de (R$ 600,00);
(=) Resultado Operacional bruto no valor de R$ 7.000,00.
 
Finalizando o nosso tópico, realizaremos a seguir a
contabilização de tributos incidentes sobre as vendas de
mercadoria por uma empresa industrial, acompanhe.
Exemplo 3
Empresa industrial
Em operações de vendas de mercadorias fabricadas por uma
empresa industrial temos a possibilidade de incidência de dois
impostos: ICMS e IPI. Para este exemplo, considere uma alíquota
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de 18% e de 5%, respectivamente.
Diferentemente do ISS e do ICMS, o IPI é um tributo que não está
embutido no valor de venda dos produtos. Seu cálculo é feito
por fora do valor do produto e aparece destacado na Nota Fiscal.
Por exemplo, em uma venda de R$ 100,00 teremos embutidos
neste valor R$ 18,00 referentes ao ICMS e, além deste, R$ 5,00
referentes ao IPI. Nesta situação, o valor total da Nota Fiscal
seria o de R$ 105,00. Vejamos a contabilização desse exemplo na
prática.
Suponha que o Custo deste produto vendido tenha sido de R$
60,00:
 
histórico: receita de venda de produtos;
débito: disponível no valor de R$ 105,00;
a Crédito de: receita de venda no valor de R$ 105,00.
 
Note que, realizando o registro dessa forma, estamos
reconhecendouma receita de R$ 105,00, no entanto,
apresentaremos outra forma de contabilização desse valor de
IPI:
 
histórico: reconhecimento de IPI faturado;
débito: IPI faturado no valor de R$ 5,00;
a Crédito de: IPI a Recolher no valor de R$ 5,00.
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Reconhecido o valor de IPI temos uma conta de resultado,
representando uma dedução da receita operacional bruta, o IPI
faturado e uma conta de Passivo, representando a obrigação da
empresa em realizar o recolhimento deste tributo, o IPI a
recolher.
Além disso, também precisamos realizar o registro do ICMS.
Note que o lançamento é o mesmo realizado nas situações de
empresas comerciais:
 
histórico: ICMS sobre vendas;
débito: ICMS sobre vendas no valor de R$ 18,00;
a Crédito de: ICMS a Recolher no valor de R$ 18,00.
 
Também precisamos registrar o custo do produto vendido. O
lançamento contábil deste fato é muito semelhante ao registro
do custo da mercadoria vendida. A única diferença está na
nomenclatura utilizada, mais uma vez. Temos aqui o termo
produto em substituição à mercadoria e estoque de produtos
acabados ao invés de estoque de mercadorias para revenda.
Isso acontece porque estamos falando de uma entidade
industrial, que fabrica seus produtos (MARTINS, 2010):
 
histórico: custos do produto vendido;
débito: custo do produto vendido no valor de R$ 60,00;
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a Crédito de:  Estoque de Produtos acabados no valor de R$
60,00.
 
Desta forma, com estas informações podemos apresentar
parcialmente a nossa DRE:
 
Demonstração do Resultado do Exercício
Receita Operacional Bruta no valor de R$ 105,00;
(-) Deduções da Receita bruta no valor de (R$ 23,00);
(-) IPI faturado no valor de (R$ 5,00);
(-) ICMS sobre vendas no valor de (R$ 18,00);
(=) Receita Operacional Líquida no valor de R$ 88,00;
(-) Custo do produto vendido no valor de (R$ 60,00);
(=) Resultado Operacional bruto no valor de R$ 28,00.
 
Síntese
Neste capítulo aprofundamos os nossos conhecimentos sobre a
dinâmica patrimonial por meio do registro de tributos
incidentes sobre a compra e venda de mercadorias. 
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
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classificar um conjunto de espécies tributárias, como
impostos, taxas e contribuições, por exemplo;
distinguir os tributos por meio da competência de
União, Estados e Munícipios na competência de
tributar;
calcular os valores de tributos recuperáveis de IPI e
ICMS, pois estes estão sujeito ao regime de não
cumulatividade, ou seja, devem ser registrados como
impostos a recuperar e compensados com os impostos
a pagar;
reconhecer as operações de compras de mercadorias
pelo custo de aquisição, conforme preconiza o CPC 16;
listar diferentes formas de tributação no Brasil;
reconhecer que a opção pelo Simples Nacional impede
que as empresas se aproveitem de créditos tributários;
examinar o custo de aquisição e aplicar o
conhecimento contábil na contabilização de compras
de mercadorias que envolvem gastos com frete,
seguro, tributos não recuperáveis etc.;
apontar a localização dos tributos tanto na DRE, como
no Balanço Patrimonial;
reconhecer, na contabilização de compras de
mercadorias, os valores de impostos a recuperar são
registrados de forma separada dos valores de
estoques;
calcular impostos sobre a prestação de serviços (ISS),
sobre a circulação de mercadorias (ICMS) e sobre a
venda de produtos industrializados incide (IPI).
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12/09/2022 20:29 Contabilidade Intermediária I
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12/09/2022 20:29 Contabilidade Intermediária I
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