COLEÇÃO TRIBUTOS INDIRETOS II - PIS COFINS

Prévia do material em texto

Lidos Recentemente Fechar
ICMS - Ed. 2020 ISS - Vol. III - Ed. 2017 PIS e COFINS - Edição 2016
Opções Fechar
Sair
Idioma Português
Fonte Arial
Tamanho do texto
 
Espaçamento entre linhas
 
Cores
 
Etiquetas Coloridas
Etiquetas Coloridas
 Voltar
Sem Nome
Sem Nome
Sem Nome
Sem Nome
Sem Nome
Sem Nome
Sem Nome
1. CARACTERÍSTICAS GERAIS
1. CARACTERÍSTICAS GERAIS
0
1. Características gerais
1.1. Breve histórico do PIS e da Cofins em sua
contextualização normativa atual
Os arts. 149 1 e 195, 2 da CF/1988, conferiram à União
a competência para instituir contribuições sociais.
Em relação à Cofins, tal competência foi exercida com
a LC 70/1991. Naquela legislação, a Cofins inicialmente
era calculada pela alíquota de 2% sobre o "faturamento
mensal, assim considerada a receita bruta das vendas de
mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de
qualquer natureza".
O PIS, por sua vez, já havia sido instituído pela LC
7/1970 e foi recepcionado pelo atual ordenamento por
meio do art. 239 da CF. Naquele tempo, o PIS era
calculado pela alíquota de 0,75% sobre o faturamento e,
com a Lei 9.715/1998, este percentual foi minorado a
0,65%.
Veio então a Lei 9.718/1998, que alargou a base de
cálculo de ambas as contribuições e aumentou a alíquota
da Cofins de 2% para 3% (resultando na alíquota global de
PIS e Cofins de 3,65%). Até então, a cobrança do PIS e
da Cofins era cumulativa, em cascata, o que significa dizer
que o contribuinte de cada etapa da cadeia de
comercialização/industrialização suportava
financeiramente todo o ônus fiscal das contribuições e o
repassava integralmente no preço.
O cenário foi mantido até as Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, que em suma: (i) modificaram o regime de
apuração do PIS e da Cofins, respectivamente, de
cumulativo para não cumulativo; e (ii) em contrapartida,
majoraram a alíquota do PIS para 1,65% e da Cofins para
7,6%, resultando na alíquota global de 9,25%.
javascript:void(0)
javascript:void(0)
Tal não cumulatividade foi construída segundo critérios
eminentemente legais que, frise-se, não são os mesmos
aplicáveis ao IPI. Esta distinção é relevante à tomada de
créditos de um tributo e outro, conforme será visto em
detalhes ao longo da seção 3.5.1 infra.
Continuando o histórico das contribuições ao PIS e à
Cofins, com a EC 42/2003 foi inserido o § 12 ao art. 195
da CF, 3 que conferiu status constitucional à não
cumulatividade das contribuições. Apesar de não haver, no
referido dispositivo, uma regra jurídica dispondo como se
dá, do ponto de vista constitucional, a não cumulatividade
das contribuições (tal como se na regra do ICMS e IPI), há
ali, incontestavelmente, uma norma programática que
induz o dever de a União assim fazê-lo, de modo a excluir
o efeito cascata do PIS e da Cofins.
Outra grande modificação do regime não cumulativo do
PIS e da Cofins veio com a Lei 10.865/2004, que em
suma: (i) introduziu a incidência das contribuições também
sobre importações de bens e serviços e, em contrapartida,
permitiu a tomada de crédito das contribuições sobre tais
importações; e (ii) modificou alguns pontos do regime não
cumulativo disciplinado pelas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
Outras várias legislações introduziram modificações na
construção das regras de incidência das contribuições,
bem como em seu regime não cumulativo. Assim é que,
nas linhas seguintes, serão examinados os detalhes de
incidência desses tributos que, apesar de serem já
conhecidos pela comunidade jurídica brasileira, renovam-
se de tempos em tempos e, a cada alteração, trazem
novas indagações e questionamentos aos contribuintes.
javascript:void(0)
1.2. Os regimes aplicáveis
1.2.1. Legislação aplicável aos regimes cumulativo
e não cumulativo
O regime cumulativo de PIS e Cofins é disciplinado até
os dias hodiernos pela Lei 9.718/1998. Já as linhas
mestras do regime não cumulativo são dadas pelas Leis
10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (Cofins).
Dissemos linhas mestras porque, consoante já
aventado na seção 1.1 supra, há outras legislações que
disciplinam o regime não cumulativo, que serão tratadas
oportunamente na presente obra. E mantendo o foco por
ora nessas linhas mestras do regime não cumulativo, o
leitor mais atento notará que, cotejando as Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, há certas regras que estão
previstas na Lei 10.883/2003, mas não na Lei
10.637/2002, de modo que seriam aplicáveis apenas à
Cofins e não ao PIS. Isto se deve ao aperfeiçoamento da
legislação, mas não quer dizer que haja disciplinas
distintas. Pelo contrário, a Lei 10.833/2003 veio a unificar
o regime de PIS e Cofins, conforme se verifica de seu art.
15 a seguir transcrito:
"Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/Pasep não
cumulativa de que trata a Lei 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, o disposto:
I - nos incisos I e II do § 3.º do art. 1.º desta Lei;
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1.º e 10 a
20 do art. 3.º desta Lei;
III - nos §§ 3.º e 4.º do art. 6.º desta Lei;
IV - nos arts. 7.º e 8.º desta Lei;
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1.º e
2.º do art. 10 desta Lei;
VI - no art. 13 desta Lei".
Por essa razão, muitas das menções à Lei
10.833/2003 na presente obra serão aplicáveis não
somente à Cofins, mas também ao PIS.
1.2.2. Contribuintes do regime cumulativo e do
regime não cumulativo: critérios subjetivos vinculados
ao contribuinte, e critérios objetivos vinculados à
receita auferida
Conforme já adiantado alhures, a Lei 9.718/1998
disciplina o regime cumulativo de PIS e Cofins, por meio
do qual o contribuinte tem a obrigação de calcular as
contribuições pela alíquota global de 3,65% (0,65% para o
PIS e 3% para a Cofins). Nessa metodologia não há a
possibilidade de a pessoa jurídica apurar créditos para
desconto das contribuições a pagar.
Posteriormente vieram as Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, que modificaram o regime de apuração do
PIS e da Cofins, respectivamente, de cumulativo para não
cumulativo, mas, em contrapartida, majoraram a alíquota
gerais do PIS e da Cofins para 1,65% e 7,6%,
respectivamente, resultando na alíquota global de 9,25%.
Entretanto, o novel regime não é aplicável
indistintamente a todas as empresas e seus segmentos, já
que o exame dos arts. 8.º da Lei 10.637/2002 e 10 da Lei
10.833/2003 dão conta que o enquadramento de
contribuintes ao regime não cumulativo de PIS e Cofins
está condicionado a requisitos de ordem subjetiva e
objetiva.
Pelo primeiro grupo, o subjetivo, a sujeição ao regime
cumulativo é determinada pela verificação de certas
características inerentes à pessoa jurídica ou à forma de
sua tributação pelo IRPJ e CSLL. Fala-se, aqui:
"(i) dos bancos comerciais, bancos de investimentos,
bancos de desenvolvimento, caixas econômicas,
sociedades de crédito, financiamento e investimento,
sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras,
distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito,
empresas de seguros privados e de capitalização, agentes
autônomos de seguros privados e de crédito e entidades
de previdência privada abertas e fechadas;
(ii) das pessoas jurídicas que tenham por objeto a
securitização de créditos (a) imobiliários, nos termos da
Lei 9.514/1997, (b) financeiros, e (c) agrícolas, conforme
ato do Conselho Monetário Nacional;
(iii) das empresas operadoras de planos de assistência
à saúde;
(iv) das pessoas jurídicas que prestam serviços de
vigilância e transporte de valores para estabelecimentos
financeiros;
(v) das sociedades cooperativas, exceto as de
produção agropecuária e as de consumo;
(vi) dos órgãos públicos, as autarquias e fundações
públicas federais, estaduais e municipais; e
(vii) das pessoas jurídicas tributadas pelo IRPJ com
base no lucro presumido ou arbitrado, optantes pelo
Simples, ou imunes a impostos".
Pela leitura anterior, fica claro que serão do regime não
cumulativo as pessoas jurídicas enquadradas nos itens "i"
a "vi" supra, bem como aquelas que, não estando lá
arroladas, venham a apurar o seu IRPJ com baseno lucro
real. Parece adequado nominar este grupo como subjetivo
porque seus requisitos estão umbilicalmente relacionados
a uma situação intrínseca ao próprio contribuinte, seja em
relação à forma de tributação de seu IRPJ e/ou a alguma
condição de sua constituição societária/social que lhe seja
peculiar (por exemplo, ser cooperativa, órgãos públicos,
autarquias, bancos etc.).
Mas, há requisitos que sujeitam certas receitas da
pessoa jurídica ao regime cumulativo, mesmo que ela (a
pessoa jurídica) apure o seu IRPJ pelo lucro real. Ou seja,
ainda que o contribuinte se revista da condição subjetiva
que lhe deflagre o regime não cumulativo das
contribuições (ser lucro real), o PIS e a Cofins incidirão
objetivamente segundo as regras do regime cumulativo
em relação a certas receitas. Isto quer dizer que é possível
que uma mesma pessoa jurídica esteja
concomitantemente sujeita ao regime cumulativo e não
cumulativo, afinal, poderá ser optante do lucro real (e,
assim, ser do regime não cumulativo), mas também auferir
alguma receita objetivamente sujeita ao regime
cumulativo. Daí a preferência por nominar esse grupo
como objetivo. A identificação desta situação impactará a
apuração de PIS e Cofins do contribuinte, conforme será
visto em detalhes na seção 3.5.2.
A Receita Federal já se manifestou sobre a existência
desses critérios objetivos e subjetivos à determinação do
regime jurídico de PIS e Cofins aplicável, vejamos o
pronunciamento da 7.ª Região Fiscal:
"Apresentação do Dacon - Obrigatoriedade
A exclusão da sistemática de cobrança não cumulativa
do PIS/Pasep e da Cofins pode se dar em função de
critério subjetivo, hipótese em que, alcançando a própria
pessoa jurídica, atinge a totalidade de suas receitas, ou
objetivo e parcial, em que a pessoa jurídica, embora
sujeita como regra à incidência não cumulativa das
contribuições, aufere receitas que foram expressamente
mantidas no regime cumulativo.
Neste caso, inda que a pessoa jurídica esteja sujeita à
incidência não cumulativa da contribuição para o
PIS/Pasep e da contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - Cofins apenas em relação a parte de
suas receitas, está obrigada, em relação à elas, à entrega
do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais -
Dacon" (Solução de Consulta 324/04 - 7.ª Região Fiscal).
Pois bem, as receitas em questão, que deflagram a
observância do regime cumulativo das contribuições, são
as seguintes:
▪ Receitas sujeitas à substituição tributária de PIS e
Cofins;
▪ Receitas referidas no art. 5.º da Lei 9.716/1998, a
saber, que são auferidas por pessoas jurídicas que
tenham como objeto social, declarado em seus atos
constitutivos, a compra e venda de veículos automotores,
que, por isso mesmo, para efeitos tributários tenham
equiparado como operação de consignação as operações
de venda de veículos usados, adquiridos para revenda,
bem assim dos recebidos como parte do preço da venda
de veículos novos ou usados;
▪ Receitas decorrentes da prestação de serviços de
telecomunicações;
▪ Receitas decorrentes de venda de jornais e
periódicos e de prestação de serviços das empresas
jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e
imagens;
▪ Receitas submetidas ao regime especial de tributação
previsto no art. 47 da Lei 10.637/2002, que são as receitas
auferidas por pessoa jurídica integrante do Mercado
Atacadista de Energia Elétrica (MAE), instituído pela Lei
10.433/2002;
▪ Receitas relativas a contratos firmados anteriormente
a 31.10.2003:
a) Com prazo superior a 1 (um) ano, de
administradoras de planos de consórcios de bens móveis
e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo
Banco Central;
b) Com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por
empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado,
de bens ou serviços;
c) De construção por empreitada ou de fornecimento, a
preço predeterminado, de bens ou serviços contratados
com pessoa jurídica de direito público, empresa pública,
sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem
como os contratos posteriormente firmados decorrentes de
propostas apresentadas, em processo licitatório, até
aquela data;
▪ Receitas decorrentes de prestação de serviços de
transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e
aquaviário de passageiros;
▪ Receitas decorrentes de serviços:
a) Prestados por hospital, pronto-socorro, clínica
médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia,
e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de
análises clínicas;
b) De diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia,
quimioterapia e de banco de sangue;
▪ Receitas decorrentes de prestação de serviços de
educação infantil, ensinos fundamental e médio e
educação superior;
▪ Receitas decorrentes de vendas de mercadorias
realizadas pelas pessoas jurídicas referidas no art. 15 do
Dec.-lei 1.455/1976, a saber, lojas francas autorizadas a
funcionar em zonas primárias de portos e aeroportos pelo
Ministério da Fazenda que vendam mercadorias nacionais
ou importadas a passageiros de viagens internacionais, na
chegada ou saída do país, ou em trânsito, contra
pagamento em moeda nacional ou estrangeira;
▪ Receitas decorrentes de prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas
regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes
da prestação de serviço de transporte de pessoas por
empresas de táxi aéreo;
▪ Receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes
da edição de periódicos e de informações neles contidas,
que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos
de telefonia;
▪ Receitas decorrentes de prestação de serviços com
aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro
Aeronáutico Brasileiro (RAB);
▪ Receitas decorrentes de prestação de serviços das
empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de
teleatendimento em geral;
▪ Receitas decorrentes da execução por administração,
empreitada ou subempreitada, de obras de construção
civil;
▪ Receitas auferidas por parques temáticos, e as
decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de
feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos
Ministérios da Fazenda e do Turismo;
▪ Receitas decorrentes da prestação de serviços
postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira
de Correios e Telégrafos;
▪ Receitas decorrentes de prestação de serviços
públicos de concessionárias operadoras de rodovias;
▪ Receitas decorrentes da prestação de serviços das
agências de viagem e de viagens e turismo;
▪ Receitas auferidas por empresas de serviços de
informática, decorrentes das atividades de
desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou
cessão de direito de uso, bem como de análise,
programação, instalação, configuração, assessoria,
consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização
de software, compreendidas ainda como softwares as
páginas eletrônicas;
▪ Receitas relativas às atividades de revenda de
imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos,
incorporação imobiliária e construção de prédio destinado
à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo
firmados antes de 31.10.2003;
▪ Receitas decorrentes de operações de
comercialização de pedra britada, de areia para
construção civil e de areia de brita.
O art. 10, VII, a, da Lei 10.833/2003, dispunha que as
receitas auferidas com a venda das mercadorias referidas
no inc. IV do § 3.º do art. 1.º (em suma, receitas sujeitas
ao regime monofásico) também estavam submetidas ao
regime cumulativo. Ocorre que, conforme será visto ao
longo do Capítulo 4, o mencionado inc. IV do § 3.º do art.
1.º está revogado atualmente, de modo que as receitas
tributadas pelo regime monofásico estão incluídas no
regime não cumulativo caso o contribuinte que as auferir
for optante do lucro real de IRPJ.
Nas linhas seguintes se seguirão comentários aos
aspectos mais relevantes que orbitam a sujeição de
algumas das receitas acima ao regime cumulativo. Não
serão abordados todos os itens, apenas aqueles que
foram, ou são, fontes de debates entre Receita Federal e
contribuintes.1.2.2.1. Receitas sujeitas ao regime de
substituição tributária de PIS e Cofins
Segundo o art. 10, VII, b, da Lei 10.833/2003, estão
submetidas ao regime cumulativo as receitas decorrentes
das operações sujeitas à substituição tributária de PIS e
Cofins. Paralelamente a isto, deve-se ter em conta
também o disposto no art. 1.º, § 3.º, III, também da Lei
10.833/2003, segundo o qual "não integram a base de
cálculo a que se refere a este artigo [base de cálculo do
regime não cumulativo] as receitas auferidas pela pessoa
jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa
vendedora, na condição de substituta tributária".
A análise de ambos os dispositivos é relevante porque
a partir deles é que se pode ter plena perspectiva do
regime de incidência de PIS e Cofins sobre as receitas
submetidas à substituição tributária das contribuições. É
que, se o art. 1.º, § 3.º, III, exclui da base de cálculo do
regime não cumulativo as receitas auferidas por pessoas
jurídicas revendedoras"em relação às quais a contribuição
seja exigida da vendedora na condição de substituta
tributária", obviamente está tratando dos substituídos
(atacadistas, distribuidores e varejistas), e, ao assim fazê-
lo, inclui as receitas dessas empresas no regime
cumulativo. Ora, se assim o é, então o art. 10, VII, b, só
pode estar fazendo referência às receitas auferidas pelos
substitutos tributários (fabricantes e importadores), que
recolhem o PIS e a Cofins da cadeia por antecipação.
Assim sendo, se a receita auferida com a venda de
determinada mercadoria está sujeita ao regime de
substituição tributária, então tanto os substitutos como os
substituídos estarão sujeitos à sistemática cumulativa de
PIS e Cofins, o que lhes impede de apropriar créditos em
relação aos custos, despesas e encargos vinculados às
receitas submetidas à substituição tributária. Inclusive, ao
se ver instada a se manifestar sobre o tema, a Receita
Federal se pronunciou no sentido de que o regime
cumulativo das contribuições se aplica não somente ao
PIS e Cofins substituição tributária, mas também ao PIS e
Cofins próprios devidos sobre as receitas do substituto
tributário. Vejamos:
"Substituição tributária. Veículos. Inaplicabilidade da
Cofins não cumulativa.
As operações de venda, efetuadas por fabricante ou
importador de veículos classificados na posição 8711 da
Tipi, a comerciantes varejistas, estão excluídas da
sistemática de cobrança não cumulativa da Cofins, vale
dizer, incide a contribuição pelas normas vigentes antes da
Lei 10.833/2003 (Cofins cumulativa), tanto em relação ao
fato gerador efetivo, em que o fabricante ou importador é
contribuinte, quanto ao fato gerador presumido, no qual
este reveste a condição de substituto tributário" (Solução
de Consulta 162/04 - 10.ª Região Fiscal).
1.2.2.2. Receitas auferidas na venda de
veículos usados
Segundo o art. 5.º da Lei 9.716/1998, 4 as pessoas
jurídicas que tenham como objeto social, declarado em
seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos
automotores, podem, para efeitos tributários, equiparar às
consignações as suas operações de venda de veículos
usados adquiridos para revenda. O mesmo vale para os
bens recebidos como parte do preço da venda de veículos
novos ou usados. Desse modo, a base de cálculo das
contribuições será a diferença entre o valor de alienação,
constante da nota fiscal de venda, e o custo de aquisição
do veículo, constante da nota fiscal de entrada. Esse é o
entendimento da Receita Federal e também do CARF,
vejamos:
"Venda de veículos usados. Equiparação a operações
de consignação.
Nas operações de venda de veículos usados,
adquiridos para revenda, inclusive quando recebidos como
javascript:void(0)
parte do pagamento do preço de venda de veículos novos
ou usados, o valor a ser computado na determinação das
bases de cálculo da Cofins será apurado segundo o
regime aplicável às operações de consignação.
Na determinação da base de cálculo da Cofins pelas
pessoas jurídicas que tenham como objeto social,
declarado em seus atos constitutivos, a compra e a venda
de veículos automotores, a receita bruta das operações de
venda de veículos usados, adquiridos para revenda, será
a diferença entre o valor de alienação, constante da nota
fiscal de venda, e o custo de aquisição do veículo,
constante da nota fiscal de entrada" (Solução de Consulta
289/06 - 6.ª Região Fiscal).
"[...] Comercialização de venda de veículos
usados/novos com a utilização de veículos usados (custo
entrada).
Nas operações de venda de veículos usados,
adquiridos para revenda, inclusive quando recebidos como
parte do pagamento do preço de venda de veículos novos
ou usados, o valor a ser computado na determinação
mensal das bases de cálculo do Imposto de Renda e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, pagos por
estimativa, da contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins será apurado segundo o regime aplicável às
operações de consignação.
Na determinação das bases de cálculo de que trata
este artigo será computada a diferença entre o valor pelo
qual o veículo usado houver sido alienado, constante da
nota fiscal de venda, e o seu custo de aquisição, constante
da nota fiscal de entrada.
A falta de prova do custo de aquisição dos veículos
usados não permite cancelarmos o lançamento. Da
mesma forma, deve ser o tratamento quanto à CSLL, PIS
e Cofins, visto que são reflexos. Recurso conhecido e não
provido" (CARF. 1.ª Seção. 2.ª Câmara. 1.ª T. Ordinária.
Ac 1201-000.777).
"Cofins. Veículos usados. Por expressa disposição
legal, a partir do fato gerador ocorrido em 30.11.1998, a
base de cálculo da Cofins, nas operações de venda de
veículos usados, será determinada pela diferença entre o
valor de alienação e o valor de aquisição. Recurso
voluntário negado" (CARF. 3.ª Seção. 1.ª Câmara. 1.ª T.
Ordinária. Ac 3101-001.028).
Dado que a norma contida no art. 5.º da Lei 9.716/1998
é de natureza dispositiva, e não declaratória, não é lícito
assumir que o modo de apuração da base de cálculo do
PIS e da Cofins, na operação de venda de veículos
usados, conforme lá disposto, possa retroagir no tempo. É
o entendimento do TRF-3.ª Reg.:
"Processo civil. Agravo legal. Aplicação do art. 557, §
1.º, do CPC. Embargos infringentes. Concessionária de
veículos. Contribuições ao PIS e à Cofins. Compra e
venda de veículos usados, utilizados como parte do
pagamento de veículos novos. Lei 9.716/1998. Período
anterior.
I - Agravo legal contra provimento aos embargos
infringentes da União Federal. Aplicação do art. 557, § 1.º,
do CPC [1973].
II - A Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - Cofins - e a Contribuição para o
Programa de Integração Social - PIS, previstas nas Leis
Complementares 70/1991 e 7/1970, possuem como base
de cálculo o faturamento, entendido como receita bruta
adquirida nas vendas de mercadorias, de mercadorias e
serviços e de serviços de qualquer natureza, nos termos
do art. 3.º, b, da LC 7/1970, com as alterações da Lei
9.715/1998, e art. 2.º da LC 70/1991.
III - A venda de veículos usados recebidos pela
concessionária como parte do pagamento na aquisição de
automóveis novos, por tratar-se de venda de mercadoria,
compõe o faturamento da empresa e, em decorrência, a
base de cálculo para incidência das referidas
contribuições.
IV - A Lei 9.716/1998, resultante da conversão da
Medida Provisória 1.725/1998, consoante disposto em seu
art. 5.º, equiparou, como operação de consignação, a
venda de veículos usados, adquiridos para revenda, bem
assim os recebidos como parte de pagamento na
aquisição de veículos novos ou usados. Precedentes
desta Corte.
V - A equiparação prevista na Lei 9.716/1998 somente
é possível para fatos ocorridos após a vigência do referido
diploma, não se podendo conferir eficácia retroativa à
disciplina legal.
VI - A definição da base de cálculo e da alíquota dos
tributos é matéria reservada à lei, a teor do disposto no art.
97, IV, do CTN, ficando também restritaao instrumento a
instituição das deduções que lhes forem aplicáveis.
VII - Agravo legal improvido" (TRF-3.ª Reg. - Processo
00430494219994036100 - 2.ª Seção - Rel. Des. Regina
Costa - DJ 02.10.2012).
E mais. Para os fins do enquadramento de receitas
objetivamente sujeitas ao regime cumulativo de PIS e
Cofins, consoante art. 10, VII, c, da Lei 10.833/2003, deve-
se entender também como veículos automotores
retroescavadeiras, motoniveladoras, escavadeiras, pás-
carregadeiras e empilhadeiras. Vejamos entendimentos do
Fisco a esse respeito:
"Cumulatividade. Venda de equipamentos usados.
Retroescavadeiras, motoniveladoras, escavadeiras, pás-
carregadeiras e empilhadeiras são considerados veículos
automotores para fins da aplicação do art. 5.º da Lei
9.716/1998, e, consequentemente, as vendas de tais
equipamentos usados se sujeitam ao regime de apuração
cumulativa da Cofins" (Solução de Consulta 66/13 - 6.ª
Região Fiscal).
1.2.2.3. Receitas decorrentes da prestação de
serviços de telecomunicações
O art. 10, VIII, da Lei 10.833/2003 estabelece que as
receitas decorrentes da prestação de serviços de
telecomunicações estão submetidas ao regime cumulativo
de PIS e Cofins. Resta definir o conceito de serviços de
telecomunicações, bem como examinar o posicionamento
da Receita Federal a respeito.
De acordo com o art. 60, § 1.º, da Lei 9.472/1997 5 (Lei
Geral de Telecomunicações - LGT), a telecomunicação é
definida pela "transmissão, emissão ou recepção, por fio,
radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro
processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais,
escritos, imagens, sons ou informações de qualquer
natureza".
javascript:void(0)
Pela leitura do dispositivo, assumo que, do ponto de
vista legal, a telecomunicação está umbilicalmente
relacionada aos meios eletromagnéticos de comunicação,
isto é, "fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer
outro processo eletromagnético", que efetivamente
viabilizem a transmissão de uma mensagem. Mas, há
doutrinas que acrescentam outros requisitos à definição de
comunicação (gênero da espécie telecomunicação),
especialmente a necessidade de interação entre emissor e
receptor da comunicação e, ainda, a identificação
determinada de um receptor específico. Nesse sentido
caminha Roque Carrazza. 6In verbis:
"Se o receptor da mensagem não for determinado e
não estiver em condições de entendê-la e responder a ela
pelo mesmo canal comunicativo, não há espaço jurídico
para a exigência do ICMS.
(...)
Já, na comunicação, que enseja tributação por meio de
ICMS, o receptor da mensagem, com ser determinado,
está apto a interagir com o emissor. Presente aqui,
também, a remuneração diretamente relacionada com
esta interação".
Tal como sustentei na obra ICMS (primeiro volume da
Coleção Tributos Indiretos, da qual faz parte esta
publicação), apesar de ter incomensurável respeito e
admiração pelo doutrinador, penso que não é correto
compreender e relacionar o ato de comunicar a partir da
figura do receptor e sua (in)capacidade de interação com o
emissor. Ora, já que se está falando do ato de comunicar,
então o conceito deve ser entendido em função daquele
que se comunica, isto é, o emissor da mensagem. Logo,
saber se há ou não receptor identificado e sua
javascript:void(0)
(in)capacidade de interação não é relevante para se definir
comunicação e, consequentemente, telecomunicação,
mesmo porque isso não consta do art. 60, § 1.º, da LGT. O
que há de ser considerado é a existência de um emissor,
uma ou mais mensagens e receptores predeterminados,
ainda que não seja possível aferi-los numericamente. Em
outras palavras, todas as receitas auferidas pela prestação
de um serviço que tenha como objeto a transmissão de
uma mensagem por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou
qualquer outro processo eletromagnético serão
consideradas telecomunicações, e, como tal, submetidas
ao regime cumulativo de PIS e Cofins.
Ocorre que a Receita Federal vem apresentando
posicionamentos que ora acolhem este entendimento, ora
o afastam. É o que será visto nas linhas seguintes.
1.2.2.3.1. Provimento de acesso à Internet
Conforme se verifica da Solução de Consulta 274/10,
da 8.ª Região Fiscal, o Fisco Federal entendeu que as
receitas auferidas com provimento de acesso à Internet
banda larga são sujeitas ao regime cumulativo de PIS e
Cofins pelo fato de serem caracterizadas como serviços
de telecomunicação. Vejamos:
"Cumulatividade. Serviços de telecomunicações.
A exclusão da sistemática da não cumulatividade da
Cofins instituída pela Lei 10.833/2003, alcança as receitas
decorrentes de serviços de telecomunicações, quais
sejam, os serviços de transmissão, emissão ou recepção,
por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro
processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais,
escritos, imagens, sons ou informações de qualquer
natureza.
As receitas auferidas com chamado serviço de
provedor de banda larga para Internet submetem-se à
sistemática da cumulatividade da apuração da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins" (Solução de Consulta 274/10 - 8.ª Região Fiscal).
Entretanto, o STJ entendeu que essas atividades não
são serviços de telecomunicação, propriamente, mas sim
serviços de valor adicionado, conforme definição dada
pelo art. 61 da mesma Lei. 7 Ato contínuo, a Corte decidiu
que não há incidência de ICMS sobre a atividade porque
não configurado o fato gerador do imposto. Isto é o que dá
conta o teor de sua Súmula 334, bem como a ementa do
acórdão transcrita abaixo:
"Recurso especial. Tributário. ICMS. Serviços
prestados pelos provedores de acesso à Internet. Não
incidência. Posicionamento da 1.ª Seção. Julgamento dos
EREsp 456.650/PR. Recurso desprovido.
1. No julgamento dos EREsp 456.650/PR, em
11.05.2005, a 1.ª Seção, por maioria de votos, negou
provimento aos embargos de divergência, fazendo
prevalecer o entendimento da 2.ª Turma, no sentido de ser
indevida a incidência de ICMS sobre os serviços prestados
pelos provedores de acesso à Internet, sob o fundamento
de que esses prestam serviços de valor adicionado, nos
termos do art. 61, § 1.º, da Lei 9.472/1997, apenas
liberando espaço virtual para comunicação.
2. Em algumas oportunidades, esta Relatora
posicionou-se no sentido da possibilidade de incidência do
referido imposto sobre os serviços prestados pelos
provedores de conexão à Internet, entendendo que esses
prestam serviços de comunicação, espécie de serviço de
telecomunicação, de maneira que deveria incidir ICMS
javascript:void(0)
sobre a prestação de serviço, nos termos do art. 2.º da LC
87/1996. No entanto, a partir do julgamento dos EREsp
456.650/PR, passa-se a adotar a orientação pacificada
pela 1.ª Seção. 3. Recurso especial desprovido" (STJ -
REsp 453.107/PR) (grifei).
Ora, se o STJ entendeu ser incabível a incidência de
ICMS sobre as atividades de provimento de acesso à
Internet pelo fato de não se revestir da condição de
telecomunicação, então obviamente que o mesmo
entendimento deve ser dado ao enquadramento do regime
de PIS e Cofins. Em outras palavras, se não é
telecomunicação, então as receitas provenientes da
atividade devem ser submetidas ao não cumulativo.
1.2.2.3.2. Habilitação de celular
Se por um lado a Receita Federal errou ao entender
que o provimento de acesso à Internet é atividade de
telecomunicação, porquanto milita contra jurisprudência
uníssona do STJ, conforme apresentado na seção
1.2.1.3.1 supra, por outro lado caminhou bem ao se
posicionar pela exclusão das receitas auferidas com
habilitação de linha de telefonia celular do regime não
cumulativo. Segue o quanto está dito na Solução de
Consulta 89/09, da 7.ª Região Fiscal:
"A atividade de habilitação de aparelhos de telefonia
móvel celular não está inserida no conceito de serviços de
telecomunicações, representando, tão somente, mero ato
preparatório ou de acesso a esses serviços, sendo certo
que as receitas dela decorrentes estão sujeitas às normas
que regulam a sistemática não cumulativa de apuração da
Cofins" (Solução de Consulta89/09 - 7.ª Região Fiscal).
O acerto do aludido posicionamento se verifica na
medida em que o serviço de habilitação de telefonia
celular não configura serviço de comunicação, porquanto
não é por via dele que emissor e destinatário da
mensagem (de voz ou dados) se comunicam. Trata-se
apenas de procedimento que autoriza determinado
aparelho a se utilizar de determinada rede de serviço de
telefonia, quando então poderá ser prestado o serviço de
comunicação efetivamente.
A doutrina de Aires F. Barreto 8 caminhou nesta trilha
ao sustentar a não incidência de ICMS e ISS sobre tais
atividades, in verbis:
"Não incide ICMS, nem incide ISS, sobre a habilitação
- assim denominado o só ato de ativação da estação
móvel do assinante, para que a central de comutação e
controle a reconheça como pertencente a assinante do
'serviço móvel celular - SMC' - por não subsumir-se ao
conceito constitucional de serviço tributável. É mera
atividade-meio que, conquanto possa, em potencial, vir a
proporcionar comunicação, não realiza, em si mesma, o
tráfego comunicativo, não importando nem transmissão,
nem emissão, nem recepção de símbolos, caracteres,
sinais, escritos, imagens, sons ou informações de
qualquer natureza".
A jurisprudência firmada no Poder Judiciário também é
uníssona quanto à impossibilidade de os serviços de
habilitação de celular serem tidos como telecomunicação.
Tanto que o STJ afastou a incidência do ICMS com base
nesses argumentos, e, inclusive, editou a Súmula 350,
segundo a qual o ICMS não incide sobre o serviço de
habilitação de telefone celular.
1.2.2.3.3. Recarga de celulares
javascript:void(0)
A venda, ao usuário, de créditos telefônicos para
recarga de celulares por pessoa jurídica que não se
qualifica como concessionária de serviços público de
telecomunicação não é serviços de telecomunicação. A
conclusão aqui sentenciada se baseia nas premissas
firmadas em torno do fato gerador do ICMS-Comunicação
em relação aos serviços prestados mediante fichas
telefônicas e cartões telefônicos. Segundo o art. 12, § 1.º,
da LC 87/1996, 9 considera-se ocorrido o fato gerador do
ICMS-Comunicação, quando o serviço for prestado
mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados,
no fornecimento desses instrumentos. O STJ referendou
essa disposição quando do julgamento do REsp
1.119.517/MG. 10
Ora, se nesse momento da venda das fichas e cartões
se dá como ocorrido o fato gerador do ICMS-
Comunicação, é correto dizer que a comunicação havida
por esses meios, em si mesma considerada, ocorre nesse
momento. O distribuidor dessas fichas e cartões, como
bancas de jornais, por exemplo, ao realizarem suas
vendas estão praticando operações mercantis com
mercadorias. Tanto assim que a Receita Federal autoriza o
contribuinte a se enquadrar no Simples Nacional. Vejamos
o disposto na Solução de Consulta 331/08, da 9.ª Região
Fiscal:
"Simples Nacional. Recarga de celulares.
A venda, ao usuário, de créditos telefônicos para
recarga de celulares, com ou sem o suporte físico de ficha,
cartão ou assemelhado, por pessoa jurídica que não se
qualifica como concessionária de serviço público de
telecomunicação, não constitui serviço de comunicação
nem configura sua intermediação.
javascript:void(0)
javascript:void(0)
Destarte, é atividade permitida aos optantes pelo
Simples Nacional e suas receitas são tributadas pelo
Anexo I da LC 123/2006.
A base de cálculo, nesse caso, corresponde à
totalidade dos valores recebidos do usuário, porquanto se
trata de operação feita em conta própria" (Solução de
Consulta 331/08 - 9.ª Região Fiscal).
Se assim o é, se essa é a premissa então também é
correto dizer que, por se caracterizarem como vendas de
mercadorias, as receita auferidas com essa atividade se
enquadram no regime não cumulativo de PIS e Cofins,
caso o contribuinte seja optante pelo lucro real.
O mesmo raciocínio é válido às operações de recarga
de celulares comercializadas por terceiros que não se
revestem da condição de concessionárias de serviços
telefônicos. Se, entretanto, a venda da recarga for feita
diretamente pela concessionária, então será uma receita
proveniente de serviços de telecomunicações sujeita ao
regime cumulativo.
1.2.2.4. Receitas decorrentes de venda de
jornais e periódicos e de prestação de serviços
das empresas jornalísticas e de radiodifusão
sonora e de sons e imagens
Segundo o art. 10, IX, da Lei 10.833/2003, 11 estão
sujeitas ao regime cumulativo de PIS e Cofins as receitas
oriundas de vendas de jornais e periódicos, bem como de
prestação de serviços das empresas jornalísticas, de
modo que a elas se aplica a alíquota global das
contribuições de 3,65%.
javascript:void(0)
Não há muitas manifestações da Receita Federal do
Brasil sobre o que seriam os aludidos serviços sujeitos à
incidência cumulativa de PIS e Cofins. Mas, após algumas
pesquisas, foram identificadas 2 (duas) Soluções de
Consultas que permitem extrair alguns significados acerca
do entendimento da Receita Federal a respeito, vejamos:
"Regime de apuração. Edição de jornais e periódicos.
Apenas as receitas decorrentes da venda de jornais e
periódicos e de prestação de serviços das empresas
jornalísticas, entendidos como serviços de edição de jornal
ou revista ou distribuição de noticiário, se enquadram na
apuração cumulativa da Cofins comandada pelo inc. IX do
art. 10 da Lei 10.833/2003" (Solução de Consulta 210/09 -
10.ª Região Fiscal) (grifei).
"Regime cumulativo. Empresas jornalísticas.
No período de 01.02.2004 a 30.04.2004 apenas as
receitas auferidas com a prestação de serviços inerentes
às atividades jornalísticas permaneceram sujeitas à
incidência cumulativa da Cofins, enquanto que as receitas
auferidas com as demais atividades, inclusive com a
venda de jornais e periódicos, ficaram submetidas à
incidência não cumulativa da contribuição.
A partir de 01.05.2004, além das receitas auferidas
com a prestação de serviços inerentes às atividades
jornalísticas, as receitas auferidas com a venda de jornais
e periódicos também ficaram sujeitas ao regime
cumulativo, enquanto que aquelas auferidas com as
demais atividades continuaram submetidas à incidência
não cumulativa da contribuição" (Solução de Consulta
34/11 - 8.ª Região Fiscal) (grifei).
Ou seja, a partir da leitura das decisões acima
transcritas, é lícito assumir que, segundo o Fisco Federal,
a prestação de serviços das empresas jornalísticas,
mencionada no inc. IX do art. 10 da Lei 10.833/2003 como
sendo sujeitas ao regime cumulativo, refere-se apenas aos
serviços de edição de jornal ou revista ou distribuição de
noticiário, conforme a Solução de Consulta 210/09, sendo
que todas as demais receitas seriam submetidas ao
regime não cumulativo de PIS e Cofins, nos termos da
Solução de Consulta 34/11, aí incluídas, obviamente, as
receitas de publicidade.
O CARF decidiu exatamente nesse sentido ao julgar
que as receitas relativas à prestação de serviços gráficos
se submetem ao regime não cumulativo de PIS e Cofins,
posto que não são se constituem como receitas da
atividade jornalística. Vejamos:
"Regimes de tributação. Empresa jornalística. Receita
da prestação de serviços gráficos. Impressos em geral.
Regime não cumulativo.
A receita da prestação de serviços gráficos auferida
por empresa jornalística submete-se ao regime não
cumulativo de PIS e de Cofins, por não se constituíres
receitas da atividade jornalística" (CARF. 3.ª Seção. 3.ª
Câmara. 2.ª T. Ordinária. Ac 3302 00.909).
Da leitura de trechos relevantes da aludida decisão é
lícito afirmar que outros serviços prestados por empresas
jornalísticas podem estar sujeitas ao regime cumulativo.
Seu exame dá a exata conta do entendimento manifestado
pelo CARF, vejamos:
"Adicionalmente aos fundamentos da decisão
recorrida, que adoto, não procede o argumento da
recorrente de que todas as receitas de prestação de
serviços das empresas de comunicação são tributadas
pelo regime cumulativo, a teor do disposto no art. 8.º, XI,
da Lei 10.637/2002, e no art. 10, IX, da Lei 10.833/2003,
antes e depois da edição da Lei 10.865/2004.Em primeiro lugar, quando a lei fala em 'empresas
jornalísticas' está se referindo aos serviços próprios
dessas empresas e não aos serviços próprios de outras
empresas que, eventualmente, a empresa jornalística
venha a prestar. No caso concreto, a empresa recorrente
não é uma empresa gráfica, ou seja, que de dedica a
atividade de impressão gráfica em geral.
Em razão de economia de escopo, é próprio das
empresas se dedicarem a outras atividades nas quais
possuem vantagem relativa no mercado. É o caso das
empresas jornalísticas que possuem parque gráfico
próprio. Elas costumam utilizar esse parque gráfico para
prestar serviço de impressão gráfica a terceiros,
aproveitando o tempo ocioso dos equipamentos. Portanto,
ao contrário do defendido pela recorrente, a prestação de
serviços de impressão gráfica não se confunde com os
serviços de jornalismo, a que se refere as Leis acima
citadas, e nem é próprio de uma empresa jornalística,
estando a receitas da prestação desses serviços sujeito à
tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, como bem
disse a autoridade lançadora".
O entendimento firmado acima se baseou
essencialmente no fato de os serviços de impressão
gráfica não estarem no rol de serviços próprios de
empresas jornalísticas, daí a razão para o CARF entender
que essas atividades estão no rol do regime não
cumulativo.
Mas, há outras atividades que podem ser entendidas
como jornalísticas. É o caso, por exemplo, de veiculação
de publicidade que, uma vez realizada no próprio corpo do
jornal e/ou revista, compõe sua editoração e paginação.
1.2.2.5. Receitas relativas a contratos firmados
anteriormente a 31.10.2003
Segundo o art. 10, XI, da Lei 10.833/2003, são
submetidas ao regime cumulativo as receitas relativas a
contratos firmados anteriormente a 31.10.2003: (i) com
prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos
de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente
autorizadas a funcionar pelo Banco Central; e (ii) com
prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada
ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou
serviços.
Trata-se de verdadeira norma de transição do regime
cumulativo para o não cumulativo. Visou garantir o
equilíbrio econômico-financeiro dos contratos firmados
naquela época, porquanto o PIS e a Cofins tiveram
sensível majoração de alíquotas e, obviamente, elevação
dos custos tributários que não estavam nos orçamentos
originais desses contratos.
A 3.ª Seção do CARF teve a oportunidade de apreciar
o tema e convalidou as disposições legais em apreço.
Conforme se verifica abaixo, o órgão julgador acolheu
integralmente, in abstrato, as disposições legais;
entretanto, naquele caso concreto o contribuinte não
juntou qualquer prova e/ou documento dando conta de
que seus contratos firmados em data anterior a
31.10.2003 possuíam preço determinado. Vejamos:
"(...) Por fim, cuido dos contratos firmados antes da Lei
10.833/2003 levando em conta o seu art. 10, XI (a peça
recursal menciona, certamente por erro material, o inc.
VII), segundo o qual permanecem sujeitas às normas da
cumulatividade (cuja alíquota da Cofins é de 3%, no lugar
de 7,6%, esta aplicada no regime da não cumulatividade)
algumas receitas relativas a contratos firmados
anteriormente a 31.10.2003, bem como o art. 109 da Lei
11.196/2005.
(...)
Como bem observou o acórdão recorrido, a
contribuinte não logrou comprovar que seus contratos
firmados em dada anterior a 31.10.2003 possuem preço
determinado, tal como estipulado no art. 109 da Lei
11.196/2005 e no ato infralegal que o regulamentou (art.
3.º da IN SRF no 658/2006). Para tanto, poderia ter
demonstrado que tais contratos sofreram reajuste de
preços apenas em função do custo de produção ou da
variação de índice que reflita a variação ponderada dos
custos dos insumos utilizados. Como não apresentou nem
ao menos um dos contratos que esperava ver tributados à
alíquota menor (própria do regime cumulativo), não há
corno lhe dar razão (...)" (CARF. 3.ª Seção. 4.ª Câmara.
1.ª T. Ordinária. Processo 10380.002747/2007-11.
Recurso 255.686. Sessão de 26.08.2010).
Em Solução de Consulta da 8.ª Região Fiscal, a
Receita Federal alerta que, a esses contratos, a vigência
do regime cumulativo se dá até o primeiro reajuste de
preço, porquanto aí ficaria descaracterizado o elemento
"com preço predeterminado", exigível pela legislação à
aplicação da cumulatividade, e passaria a valer o regime
não cumulativo às receitas auferidas. A única exceção
admitida seria o reajuste, após 31.10.2003, efetivado em
função do custo de produção ou em percentual não
superior àquele correspondente à variação de índice que
reflita a variação ponderada dos custos dos insumos
utilizados, nos termos do inc. II do § 1.º do art. 27 da Lei
9.069/1995. In verbis:
"Contratos firmados antes de 31.10.2003. Preço
predeterminado. Consideram-se como contratos com
preço predeterminado aqueles com preços fixados em
moeda nacional como remuneração da totalidade do
objeto do contrato, por unidade de produto ou por período
de execução. As receitas relativas a contratos firmados
anteriormente a 31.10.2003, com prazo superior a 1 (um)
ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a
preço predeterminado, de bens ou serviços permanecem
sujeitas à incidência cumulativa da Cofins até a
implementação da primeira alteração de preços decorrente
da aplicação de cláusula contratual de reajuste, periódico
ou não, ou de regra de ajuste para manutenção do
equilíbrio econômico-financeiro do contrato, nos termos
dos arts. 57, 58 e 65 da Lei 8.666/1993. A efetivação da
primeira prorrogação pactuada no contrato, com ou sem
modificação de preço, igualmente determina que as
receitas auferidas depois de vencido o prazo contratual
vigente em 31.10.2003 devem ser sujeitas à incidência
não cumulativa das contribuições. Reajuste de preço,
efetuado após 31.10.2003, apenas se efetivado em função
do custo de produção ou em percentual não superior
àquele correspondente à variação de índice que reflita a
variação ponderada dos custos dos insumos utilizados,
nos termos do inc. II do § 1.º do art. 27 da Lei 9.069/1995,
não descaracteriza o caráter predeterminado do preço
para fins de aplicação do art. 10, XI, da Lei 10.833/2003,
conforme prescrição do art. 109 da Lei 11.196/2005, e do
art. 3.º, § 3.º, da IN SRF 658/2006" (Solução de Consulta
316/2011 - 8.ª Região Fiscal).
Já na Solução de Consulta 228/09, a 10.ª Região
Fiscal entendeu que, para efeito de definir o regime de
incidência das contribuições aplicável às receitas relativas
a contratos com prazo superior a 1 (um) ano, de
construção por empreitada ou de fornecimento, a preço
predeterminado, de bens ou serviços, firmados
anteriormente a 31.10.2003, o cômputo do IGP-M no
percentual de reajuste de preços descaracteriza a
condição de preço predeterminado, ainda que nesse
percentual de reajuste seja também considerada a
variação de determinados custos de produção, o que
implica a sujeição dessas receitas à incidência não
cumulativa. Mas, manteve a aplicabilidade do regime
cumulativo caso o reajuste não supere o percentual
correspondente ao acréscimo dos custos de produção,
nos termos § 3.º do art. 3.º da IN SRF 658/2006. 12
Vejamos:
"Contratos firmados anteriormente a 31.10.2003. Preço
predeterminado. Reajuste com base no IGP-M. Para efeito
de definir o regime de incidência da Cofins aplicável às
receitas relativas a contratos com prazo superior a 1 (um)
ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a
preço predeterminado, de bens ou serviços, firmados
anteriormente a 31.10.2003, o cômputo do IGP-M no
percentual de reajuste de preços, descaracteriza a
condição de preço predeterminado, ainda que nesse
percentual de reajuste seja também considerada a
variação de determinados custos de produção, o que
implica a sujeição dessas receitas à incidência não
cumulativa. Não obstante, quando o reajuste de preços,
efetivado após 31.10.2003, não superar o percentual
correspondente ao acréscimo dos custos de produção, e
desde que o referido reajusteleve em conta termos de
custos de produção ou insumos, a condição de preço
predeterminado não se terá descaracterizado, consoante
javascript:void(0)
explicitação do § 3.º do art. 3.º da IN SRF 658/2006.
Nessa hipótese, e cumpridos os demais requisitos dessa
Instrução, as receitas em questão submetem-se à
incidência da Cofins na forma cumulativa, até que venha a
suceder a perda do caráter de preço predeterminado,
ocasião em que as receitas passarão a sujeitar-se à
incidência não cumulativa, de modo definitivo" (Solução de
Consulta 228/09 - 10.ª Região Fiscal).
Também merece anotação a Solução de Consulta
463/09, da 8.ª Região Fiscal, na qual ficou esclarecida a
posição do Fisco Federal no sentido de que os preços
fixados com base na média dos preços diários do mês
anterior à data de faturamento, em moeda estrangeira,
não podem ser considerados preço predeterminado para
efeito da aplicação do regime cumulativo. Segue sua
transcrição:
"Contratos com prazo indeterminado firmados antes de
31.10.2003. Preço predeterminado. Consideram-se como
contratos com preço predeterminado aqueles com preços
fixados em moeda nacional como remuneração da
totalidade do objeto do contrato, por unidade de produto
ou por período de execução. Os preços fixados com base
na média dos preços diários do mês anterior à data de
faturamento, em moeda estrangeira, não podem ser
considerados preço predeterminado para efeito da
aplicação do art. 10, XI, b, da Lei 10.833/2003" (Solução
de Consulta 463/09 - 8.ª Região Fiscal).
Por fim, merece destaque posicionamento do CARF
dado no Processo 13603.000422/2007-12, no qual fora
julgado o seguinte:
"(...) Existindo alteração contratual após a data da de
31.10.2003 de contratos celebrados em data anterior, que
envolva acréscimo de valores a serem pagos em relação
ao contrato original, ficam estes novos valores submetidos
a apuração das contribuições no modelo não cumulativo
(...)" (CARF. 3.ª Seção. Processo 13603.000422/2007-12.
Ac 3102-001.586).
1.2.2.6. Receitas auferidas por empresas na
comercialização de energia elétrica no MAE, atual
CCEE
Conforme disposição literal da legislação, as receitas
auferidas por empresas na comercialização de energia
elétrica no Mercado Atacadista de Energia - MAE, são
sujeitas ao regime cumulativo de PIS e Cofins (art. 10, X,
da Lei 10.833/2003, c/c art. 47 da Lei 10.637/2002).
O MAE era disciplinado pelas Leis 9.648/1998 e
10.433/2002 que, por sua vez, tinham regulamentação no
Dec. 2.655/1998. Posteriormente, o MAE deu lugar à
Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCE,
conforme Lei 10.844/2004 e Dec. 5.177/2004. O art. 15 do
referido Dec. 5.177/2004 determinou que as normas
regulatórias expedidas pela Aneel, bem como os demais
instrumentos jurídicos e situações que se relacionem ao
MAE, passaram a se vincular automaticamente à CCEE, a
partir de sua constituição, inclusive no que diz respeito à
manutenção dos direitos e obrigações decorrentes das
relações mantidas entre o MAE e seus agentes,
administradores, empregados e terceiros, salvo o
expressamente disposto em contrário.
Desde a edição do Dec. 5.177/2004 não houve
alteração legislativa no art. 47 da Lei 10.637/2002, que faz
remissão expressa ao MAE. Entretanto, em razão de o art.
15 do Dec. 5.177/2004 dispor, expressamente, que todos
os instrumentos jurídicos que se relacionam ao MAE se
aplicam, automaticamente, à CCE, entendemos que aí
também está o regime de incidência de PIS e Cofins.
Muito por isso, a Solução de Consulta 160/15, da 9.ª
Região Fiscal, se manifestou nesses exatos termos,
vejamos:
"Para as pessoas jurídicas comercializadoras de
energia elétrica que optaram pelo regime especial de
tributação do Mercado Atacadista de Energia Elétrica
(MAE), hoje Câmara de Comercialização de Energia
Elétrica (CCEE), a base de cálculo da Cofins corresponde
às receitas obtidas com a venda de excedentes de energia
elétrica adquirida por meio de contratos bilaterais, ou seja,
à diferença, a preços fixados pela CCEE, entre o montante
de energia elétrica contratada junto às geradoras e aquele
efetivamente consumido. Sobre tais receitas recai alíquota
de 3 % e sobre as demais receitas da comercializadora de
energia elétrica aplicam-se as normas gerais previstas na
legislação de regência das contribuições, do que decorre,
como regra e considerando-se a tributação do Imposto
sobre a Renda mediante apuração do lucro real, a adoção
da alíquota de 7,6 %" (Solução de Consulta 160/2015 - 9.ª
Região Fiscal).
1.2.2.7. Receitas decorrentes de prestação de
serviços de transporte coletivo de passageiros
De acordo com o art. 10, XII, da Lei 10.833/2003, as
receitas decorrentes da prestação de serviços de
transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e
aquaviário de passageiros estão submetidas ao regime
cumulativo de PIS e Cofins.
O CARF foi instado a se manifestar sobre a validade
do tratamento conjunto de PIS e Cofins dado pelo art. 15
da Lei 10.833/2003 em relação ao transporte coletivo
metroviário de passageiros. Nesse contexto, foi decidido
que a atividade está sujeita ao regime cumulativo, seja em
relação ao PIS como à Cofins, razão pela qual é vedado o
aproveitamento de créditos. Vejamos:
"PIS. Ressarcimento/compensação. Receitas de
serviço de transporte coletivo metroviário de passageiros.
Lei 10.833/2003. Incidência cumulativa.
A Lei 10.833/2003 criou exceção ao regime da não
cumulatividade da Cofins determinando que as receitas
decorrentes da prestação de serviços de transporte
coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de
passageiros continuariam sujeitas às normas da legislação
da Cofins anteriormente a esta Lei (art. 10, XII), ampliando
esta determinação à contribuição para o PIS, conforme
seu art. 15, V. Assim sendo, não dão direito a crédito os
custos, despesas, encargos vinculados a receitas
excluídas do regime de incidência não cumulativa, ainda
que a pessoa jurídica esteja submetida a esse regime"
(CARF. 3.ª Seção. 2.ª T. Especial. Processo
10166.010517/2008-33, Sessão de 29.11.2012).
Devem fazer parte do regime cumulativo também as
receitas auferidas em razão dos serviços de transporte de
passageiros prestados via fretamento, não apenas
aqueles objetos de contrato de concessão pública. Afinal,
a legislação não trouxe qualquer limitação a essa espécie
de transporte, os únicos requisitos suficientes à
deflagração do regime cumulativo são os de que o
transporte deve ser "coletivo" e "de passageiros". A
celeuma teve início com a divulgação de algumas
soluções de consultas e, depois, com a publicação do Ato
Declaratório Interpretativo 23/2008, que limitava o regime
cumulativo aos transportes públicos de transporte.
Vejamos:
"Somente as receitas decorrentes da prestação de
serviços públicos de transporte coletivo de passageiros,
executados sob o regime de concessão ou permissão, em
linhas regulares e de caráter essencial, submetem-se ao
regime de incidência cumulativa da Cofins, não incluindo
outras receitas relativas à prestação de serviços de
transporte coletivo de passageiros, como aquelas
pertinentes ao regime de fretamento eventual ou turístico,
que se sujeitam à incidência não cumulativa da
contribuição. Dispositivos legais: art. 10, XII, da Lei
10.833/2003; Solução de Divergência Cosit 18/2007; ADI
RFB 23/2008" (Solução de Consulta 11/2008 - 4.ª Região
Fiscal).
"Dispõe sobre o regime de incidência da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins em relação às receitas
decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo
de passageiros de que trata o inc. XII do art. 10 e o inc. V
do art. 15 da Lei 10.833/2003.
O Secretário da Receita Federal do Brasil, no uso da
atribuição que lhe confere o inc. III do art. 224 do
Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, aprovado pela Portaria MF 95, de 30.04.2007, e
tendo em vista o disposto no arts. 10, XII, e 15, V, da Lei
10.833, de 29.12.2003, e o que consta no Processo
13709.000874/2004-73, declara:
Artigo único. Conforme disposto no inciso XII do art. 10
da Lei 10.833,de 2003, submetem-se ao regime de
incidência cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (Cofins) somente as receitas decorrentes da
prestação de serviços públicos de transporte coletivo de
passageiros, executados sob o regime de concessão ou
permissão, em linhas regulares e de caráter essencial, não
incluindo outras receitas decorrentes da prestação de
serviços de transporte coletivo de passageiros, como
aquelas decorrentes do regime de fretamento ou turístico,
que se submetem ao regime de incidência não cumulativa
das contribuições" (Jorge Antonio Deher Rachid).
O TRF-3.ª Região se debruçou sobre o tema e, ao
final, decidiu que o aludido Ato Declaratório Interpretativo
violou os princípios da legalidade e da hierarquia das
normas e, por isso, deu-o como ineficaz. In verbis:
"Tributário - PIS e Cofins - Não cumulatividade - Lei
10.833/2003 - Prestadoras de serviços de transporte
coletivo - Fretamento - Inaplicabilidade - Ato Declaratório
23/08 - Revogação.
1. Medida Provisória 66/2002, convertida na Lei
10.637/2002, e a Medida Provisória 135/2003, convertida
na Lei 10.833/2003, dispuseram sobre a não
cumulatividade do PIS e da Cofins mediante o seu
recolhimento por substituição tributária.
2. Todavia os arts. 10, XII e 15, V, da Lei 10.833/2003,
com alterações veiculadas pelas Leis 10.865/2004 e
11.196/2005, excepcionaram da regra da não
cumulatividade as pessoas jurídicas prestadoras de
serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário,
ferroviário e aquaviário de passageiros, as quais
permanecem sujeitas às normas da legislação anterior.
3. Os atos normativos expedidos por autoridades
administrativas têm por função regulamentar leis,
decretos, tratados e convenções internacionais, na precisa
dicção do art. 100 do CTN, não podendo modificar,
suspender, alterar, suprimir ou revogar disposição legal ou
tampouco inovar.
4. O Ato Declaratório Interpretativo 23/2008, ao
submeter as prestadoras de serviços de transporte
rodoviário coletivo, sob a forma de fretamento, ao regime
de incidência não cumulativa das contribuições ao PIS e a
Cofins, violou os princípios da legalidade e da hierarquia
das leis.
5. Editado o Ato Declaratório Interpretativo RFB
27/2008 restou revogado o Ato Declaratório Interpretativo
23/2008" (TRF-3.ª Reg. 6.ª T. AMS
00072240720084036105, de 20.06.2013).
As referidades ilegalidades realmente se
evidenciavam. Tanto que, pouco tempo depois, a própria
Receita Federal do Brasil revogou o Ato Declaratório
Interpretativo 23/2008 por meio do Ato Declaratório
Interpretativo 27/2008, que expressamente previu a
submissão ao regime cumulativo dos serviços de
transportes prestados via fretamento. Segue sua
transcrição:
"Dispõe sobre o regime de apuração da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social (Cofins) em relação às receitas
decorrentes de prestação de serviços de transporte
coletivo de passageiros de que trata o inc. XII do art. 10 da
Lei 10.833, de 29.12.2003.
A Secretária da Receita Federal do Brasil, no uso da
atribuição que lhe confere o inc. III do art. 224 do
Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, aprovado pela Portaria MF 95, de 30.04.2007,
tendo em vista o disposto nos incs. XII do art. 10 e V do
art. 15 da Lei 10.833, de 29.12.2003, e o que consta do
Processo 10168.003438/2008-56, declara:
Art. 1.º As receitas decorrentes da prestação de
serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário,
ferroviário e aquaviário de passageiros, inclusive na
modalidade de fretamento ou para fins turísticos,
submetem-se ao regime de apuração cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
Art. 2.º Fica revogado o Ato Declaratório Interpretativo
RFB n. 23, de 11 de fevereiro de 2008" (Lina Maria Vieira).
Por fim, cumpre ser dito que, na Solução de Consulta
75/11, a 10.ª Região da Receita Federal deixou claro que
não podem ser excluídas da base de cálculo do PIS e da
Cofins cumulativos as taxas de gerenciamentos devidas
pelos transportadores a empresa pública municipal
responsável pela gestão do sistema de transporte coletivo
urbanos de passageiros, explorado por concessionárias,
porquanto referidas taxas compõem o preço dos serviços
prestados e integram a receita bruta da pessoa jurídica.
Vejamos:
"Regime cumulativo. Serviços de transporte coletivo
urbano de passageiros. Base de cálculo. A base de
cálculo da Cofins apurada no regime cumulativo é o
faturamento mensal, considerado como a receita bruta da
venda de bens e serviços, que se constitui da soma das
receitas advindas da execução dos objetivos sociais da
pessoa jurídica. A taxa de gerenciamento devida a
empresa pública municipal responsável pela gestão do
sistema de transporte coletivo urbano de passageiros,
explorado por concessionárias reunidas em câmara de
compensação tarifária, compõe o preço dos serviços
prestados e, por conseguinte, integra a receita bruta da
pessoa jurídica concessionária dos serviços de transporte,
não havendo previsão legal para sua exclusão da base de
cálculo da Cofins" (Solução de Consulta 75/11 - 10.ª
Região Fiscal).
Não poderia ser diferente. Afinal, referidas taxas são
despesas da pessoa jurídica que, como tal, fazem parte da
composição de preço se considerada a metodologia
básica para tanto, onde preço seria o resultado da soma
de custos, despesas e margem de lucro, com tributos
sobre vendas calculados por dentro.
1.2.2.8. Receitas decorrentes de obras de
construção civil
De acordo com o art. 10, XX, da Lei 10.833/2003, as
receitas obtidas com a atividade de construção civil estão
sujeitas ao regime cumulativo de apuração de PIS e
Cofins até 31.12.2010. A data à entrada destas receitas no
regime não cumulativo era em 31.12.2006, mas foi
postergada para 31.12.2008 pela Lei 11.434/2006, depois
para 31.12.2010 pela Lei 11.945/2009, para 31.12.2015
pela Lei 12.375/2010, para 31.12.2019 pela Lei
12.973/2014 e, por fim, o regime cumulativo foi tornado
definitivo pela Lei 13.043/2014.
Segundo já se manifestou a Receita Federal (Solução
de Divergência 11/14), "para fins de aplicação do disposto
no inc. XX do art. 10 da Lei 10.833, de 29.12.2003,
enquadram-se no conceito de obras de construção civil as
obras e serviços auxiliares e complementares de
construção, tais como aquelas relacionadas no Ato
Declaratório Normativo Cosit 30/1999". Referido Ato
Declaratório Normativo Cosit 30/1999 estabelece
restrições ao exercício da opção pelo Simples aplicável a
atividades de construção de imóveis. Embora à primeira
vista inaplicável ao PIS e à Cofins, o ato normativo carrega
consigo o mérito de bem delinear o que é, para a Receita
Federal, construção civil propriamente e, uma vez
estabelecido o conceito, obviamente deve ser aplicável
aos tributos federai em geral. Admitir o contrário seria
violar as Leis da Lógica. 13 Vejamos a redação do Ato
Declaratório Normativo Cosit 30/1999:
"Ato Declaratório Normativo Cosit 30, de 14.10.1999.
DOU 18.10.1999
'Dispõe sobre a vedação ao exercício da
opção pelo Simples aplicável à atividade de
construção de imóveis.'
O Coordenador-geral do sistema de tributação, no uso
das atribuições que lhe confere o art. 199, IV, do
Regimento Interno aprovado pela Portaria MF 227, de
03.09.1998, e tendo em vista as disposições do inc. V do
art. 9.º da Lei 9.317, de 05.12.1996, com as alterações
promovidas pelo art. 4.º da Lei 9.528, de 10.12.1997.
Declara, em caráter normativo, às Superintendências
Regionais da Receita Federal, às Delegacias da Receita
Federal de Julgamento e aos demais interessados, que a
vedação ao exercício da opção pelo Simples, aplicável à
atividade de construção de imóveis, abrange as obras e
serviços auxiliares e complementares da construção civil,
tais como:
1. A construção, demolição, reforma e ampliação de
edificações;
2. Sondagens, fundações e escavações;
3. Construção de estradas e logradouros públicos;
4. Construção de pontes,viadutos e monumentos;
javascript:void(0)
5. Terraplenagem e pavimentação;
6. Pintura, carpintaria, instalações elétricas e
hidráulicas, aplicação de tacos e azulejos, colocação de
vidros e esquadrias; e
7. Quaisquer outras benfeitorias agregadas ao solo ou
subsolo" (Carlos Alberto de Niza e Castro).
Ou seja, consoante o citado Ato Declaratório,
enquadram-se como construção civil as seguintes
atividades: construção, demolição, reforma e ampliação de
edificações; sondagens, fundações e escavações;
construção de estradas e logradouros públicos; construção
de pontos, viadutos e monumentos; terraplenagem e
pavimentação; pintura, carpintaria, instalações elétricas e
hidráulicas, aplicação de tacos e azulejos, colocação de
vidros e esquadrias; e quaisquer outras benfeitorias
agregadas ao solo ou subsolo.
Em decorrência desse conceito, Soluções de
Consultas posteriores analisaram variadas atividades que
poderiam, ou não, se enquadrar como construção civil
para fins de determinação do regime de PIS e Cofins.
Vejamos algumas delas:
"As receitas decorrentes da execução de serviços
auxiliares ou complementares de engenharia, que não
sejam classificados como obras de construção civil stricto
sensu, estão sujeitas aos regimes não cumulativos da
Cofins" (Solução de Consulta 92/12 - 6.ª Região Fiscal).
"Regime de apuração. Não cumulatividade.
Submetem-se ao regime não cumulativo de apuração da
Cofins as receitas obtidas com a instalação de sistema de
segurança, composto por controle de acesso, circuito
fechado de TV e sistema de detecção e combate à
incêndio. Tais atividades não se enquadram no conceito
de 'obras de construção civil', de que trata a Lei
10.833/2003, art. 10, XX" (Solução de Consulta 340/11 -
8.ª Região Fiscal).
"Obra de construção civil. Regime de apuração. As
receitas auferidas com as atividades de fornecimento,
instalação e montagem de equipamentos, como parte do
processo de construção de sistemas de sinalização, de
telecomunicações e de controle de tráfego destinados à
rede ferroviária e metroviária, não podem ser entendidas
como receitas de 'obras de construção civil'. Portanto, não
são passíveis de enquadramento no regime de apuração
cumulativo da Cofins" (Solução de Consulta 36/11 - 8.ª
Região Fiscal).
1.2.2.9. Receitas auferidas por parques
temáticos, e as decorrentes de serviços de
hotelaria e de organização de feiras e eventos
Consoante o art. 10, XXI, da Lei 10.833/2003, são
submetidas ao regime cumulativo de PIS e Cofins as
receitas auferidas por parques temáticos e as decorrentes
de serviços de hotelaria e de organização de feiras e
eventos, conforme definido em ato conjunto dos
Ministérios da Fazenda e do Turismo. A definição aludida
no mencionado dispositivo legal foi dada pela Portaria
MF/MTUR 33/05, a seguir transcrita:
"Portaria interministerial Ministro de Estado da
Fazenda e o Ministro de Estado do Turismo - MF/MT 33,
de 03.03.2005
DOU 04.03.2005 - Republicado DOU 09.03.2005
Estabelece os termos e as condições para a
permanência no regime de incidência cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins das receitas
decorrentes da exploração de parques temáticos e da
prestação de serviços de hotelaria e de organização de
feiras e eventos.
O Ministro de Estado da Fazenda e o Ministro de
Estado do Turismo, no uso de suas atribuições e tendo em
vista o disposto no inc. XXI do art. 10 e no art. 15 da Lei
10.833, de 29.12.2003, com a redação dada pelo art. 21
da Lei 10.865, de 30.04.2004, resolvem:
Art. 1.º As receitas auferidas por pessoa jurídica,
decorrentes da exploração de parques temáticos, da
prestação de serviços de hotelaria ou de organização de
feiras e eventos, ficam sujeitas ao regime de incidência
cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins.
Art. 2.º Para os fins do disposto no art. 1.º considera-
se:
I - exploração de parque temático, os serviços de
entretenimento, lazer e diversão, com atividade turística,
mediante cobrança de ingresso dos visitantes, prestados
em local fixo e permanente e ambientados tematicamente;
II - serviço de hotelaria, a oferta de alojamento
temporário para hóspedes, por meio de contrato tácito ou
expresso de hospedagem, mediante cobrança de diária
pela ocupação de unidade habitacional com as
características definidas pelo Ministério do Turismo;
III - serviço de organização de feiras e eventos, o
planejamento, a promoção e a realização de feiras,
congressos, convenções, seminários e atividades
congêneres, em eventos, que tenham por finalidade:
a) a exposição, de natureza comercial ou industrial, de
bens ou serviços destinados a promover e fomentar o
intercâmbio entre produtores e consumidores, em nível
regional, nacional ou internacional;
b) a divulgação ou o intercâmbio de experiências e
técnicas pertinentes a determinada atividade profissional,
empresarial ou área de conhecimento;
c) o congraçamento profissional e social dos
participantes;
d) o aperfeiçoamento cultural, científico, técnico ou
educacional dos participantes.
Art. 3.º As disposições desta Portaria aplicam-se
somente às pessoas jurídicas previamente cadastradas no
Ministério do Turismo.
Art. 4.º As receitas decorrentes da prestação de
qualquer serviço que não esteja relacionado no art. 2.º não
estão abrangidas pelo regime de incidência cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que trata
esta Portaria.
Art. 5.º Esta Portaria entra em vigor na data de sua
publicação, produzindo efeitos a partir de 1.º de maio de
2004".
Na Solução de Consulta 20/05, a 4.ª Região Fiscal da
Receita Federal abraçou plenamente a aplicabilidade da
aludida portaria. Vejamos:
"As receitas auferidas por pessoa jurídica, decorrentes
da exploração de parques temáticos, ficam sujeitas ao
regime de incidência cumulativa da Cofins, desde que
observada a regulamentação prevista na Portaria
MF/MTUR 33/2005" (Solução de Consulta 20/05 - 4.ª
Região Fiscal).
E, cumpre dizer, apenas as receitas auferidas com as
atividades listadas na Portaria MF/MTUR 33/2005 é que
fazem jus ao regime cumulativo, porquanto aquelas
decorrentes de vendas de alimentação e/ou lembranças
em lojas localizadas dentro dos parques, feiras e/ou
estabelecimentos hoteleiros serão tributadas pelo regime
não cumulativo, caso a pessoa jurídica seja optante pelo
lucro real. É o que concluiu a 9.ª Região Fiscal na Solução
de Consulta 318/07, in verbis:
"Parques temáticos. Receitas de restaurantes e lojas
de lembranças. Não cumulatividade. Sujeição. As receitas
de restaurantes, lanchonetes, cafeterias e lojas de
lembranças, situados nas dependências de parques
temáticos, não são consideradas receitas decorrentes de
exploração de parques temáticos, estando sujeitas à
sistemática não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins" (Solução de Consulta 318/07 - 9.ª
Região Fiscal).
Faz sentido que assim o seja, afinal, essas outras
receitas decorrem de outras atividades e são objeto de
outros contratos 14 - fornecimento de alimentação, venda
de lembranças em lojas etc. Haverá exceção a isso se o
fornecimento da alimentação, ou da lembrança, fizer parte
do contrato de prestação de serviços, por exemplo, a
alimentação incluída na diária do hotel, ou mesmo a
lembrança dada pelo parque de diversão em razão da
aquisição do ingresso.
javascript:void(0)
1.2.2.10. Receitas decorrentes de prestação de
serviços públicos de concessionárias operadoras
de rodovias
Conforme dispõe o art. 10, XXIII, da Lei 10.833/2003,
as receitas decorrentes da prestação de serviços públicos
de concessionárias operadoras de rodovias estão sujeitas
ao regime cumulativo de PIS e Cofins.
Mas, segundo a Receita Federal, as receitas em
questão são somente aquelas decorrentes da cobrança de
pedágios, porquanto em seu entender são somente estas
que remuneram a prestação de serviço decorrente da
concessão pública. Vejamos:
"As 'receitas decorrentes de prestação de serviços
públicos de concessionárias operadoras de rodovias', que
o art. 10, XXIII,da Lei 10.833/2003, submete à incidência
cumulativa da Cofins, são somente aquelas derivadas da
cobrança de pedágio. Outras receitas, ainda que
autorizadas ou previstas em contrato de concessão de
exploração de rodovias, sujeitam-se à Cofins não
cumulativa, desde que presentes todas as condições
legais de aplicabilidade desse regime de tributação"
(Solução de Consulta 26/07 - 5.ª Região Fiscal).
"As 'receitas decorrentes de prestação de serviços
públicos de concessionárias operadoras de rodovias', que
o art. 10, XXIII, da Lei 10.833/2003, submete à incidência
cumulativa da Cofins, são somente aquelas derivadas da
cobrança de pedágio. Outras receitas, ainda que
autorizadas ou simplesmente previstas em contrato de
concessão de exploração de rodovias (como, por exemplo,
as auferidas na exploração de publicidade nas faixas
marginais), sujeitam-se à Cofins não cumulativa, desde
que presentes todas as condições legais de aplicabilidade
desse regime de tributação" (Solução de Consulta 49/05 -
9.ª Região Fiscal).
1.2.2.11. Receitas auferidas por empresas de
serviços de informática, decorrentes das
atividades de desenvolvimento de software e o
seu licenciamento ou cessão de direito de uso,
bem como de análise, programação, instalação,
configuração, assessoria, consultoria, suporte
técnico e manutenção ou atualização de software,
compreendidas ainda como softwares as páginas
eletrônicas
Entre as receitas objetivamente sujeitas ao regime
cumulativo de PIS e Cofins estão aquelas auferidas por
"empresas de serviços de informática, decorrentes das
atividades de desenvolvimento de software e o seu
licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de
análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou
atualização de software, compreendidas ainda como
softwares as páginas eletrônicas". A Receita Federal,
observando a legislação em vigor, já se pronunciou sobre
a aplicabilidade do regime cumulativo do PIS e da Cofins
sobre as receitas em questão, ainda que a pessoa jurídica
apure o seu IRPJ pelo lucro real e, por isso, se sujeite
subjetivamente ao regime não cumulativo. Vejamos:
"Empresas de serviços de informática. Receitas
financeiras. Regime não cumulativo. Das receitas
auferidas por empresas de serviços de informática que
apuram IRPJ com base no lucro real, sujeitam-se ao
regime cumulativo de apuração da Cofins apenas e tão
somente as decorrentes das atividades de
desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou
cessão de direito de uso, bem como de análise,
programação, instalação, configuração, assessoria,
consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização
de software, compreendidas ainda como softwares as
páginas eletrônicas. Todas as demais receitas de tais
empresas, inclusive as receitas financeiras, sujeitam-se ao
regime de apuração não cumulativo, acaso não se
identifiquem com as restantes hipóteses de exclusão
desse regime trazidas pelo art. 10 da Lei 10.833/2003.
Não obstante sujeitas ao regime não cumulativo de
apuração, as receitas financeiras das referidas empresas
desfrutam de incidência da Cofins com alíquota zero"
(Solução de Consulta 342/11 - 8.ª Região Fiscal).
"Empresa de serviços de informática tributada pelo
lucro real. Consequências da alteração do conceito de
receita bruta no regime cumulativo da Cofins. No caso das
empresas de serviços de informática tributadas pelo
regime do lucro real, a revogação do § 1.º do art. 3.º da
Lei 9.817/1998, que alterou o conceito de receita bruta
utilizado no cálculo da Cofins cumulativa, não afetou: (a) o
valor tributável da Cofins cumulativa decorrente de
receitas auferidas com a comercialização e a manutenção
de softwares (sistemas e programas para computadores)
por ela desenvolvidos; (b) o valor da Cofins decorrente de
receitas que se sujeitam ao regime não cumulativo dessa
contribuição" (Solução de Consulta 112/10 - 6.ª Região
Fiscal).
"A receita auferida por empresa de informática
proveniente da comercialização de software nacional
permanece sujeita ao regime de apuração cumulativo de
apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins"
(Solução de Consulta 32/09 - 5.ª Região Fiscal).
"As receitas auferidas por empresas de serviços de
informática, decorrentes das atividades de
desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou
cessão de direito de uso, bem como de análise,
programação, instalação, configuração, assessoria,
consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização
de software, compreendidas ainda como softwares as
páginas eletrônicas, submetem-se ao regime cumulativo
da contribuição, alíquota de 3%" (Solução de Consulta
71/07 - 1.ª Região Fiscal).
Nesse contexto, afigura-se-me relevante destacar que,
pelo exame literal do art. 10, XXV, da Lei 10.833/2003, a
vinculação ao regime cumulativo está a depender de 2
(dois) requisitos, são eles: (i) as receitas devem ser
auferidas por "empresas de serviços de informática"; e (ii)
as receitas auferidas por essas empresas devem decorrer
das atividades de "desenvolvimento de software e o seu
licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de
análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou
atualização de software, compreendidas ainda como
softwares as páginas eletrônicas".
A se seguir essa interpretação literal, o enquadramento
de determinada empresa como sendo prestadoras de
"serviços de informática" que afere receitas a este título
passará, a princípio, pela verificação de 3 (três)
elementos, a saber: (i) o CNAE do contribuinte, que
deverá estar relacionado a atividade de informática, por
exemplo, todos relacionados nos códigos de raiz 6201 e
6202; (ii) a caracterização fiscal dos serviços prestados,
conforme informações prestadas ao Fisco Municipal, por
exemplo, no Município de São Paulo há os serviços de
código 2658 "análise e desenvolvimento de sistemas",
2666 "programação", 2682 "processamento de dados,
outros serviços de informática não referenciados em
outros códigos do grupo", 2690 "elaboração de programas
de computador (software), inclusive jogos eletrônicos",
2798 "licenciamento ou cessão de direito de uso de
programas de computação, inclusive distribuição", 2879
"assessoria e consultoria em informática", 2917 "suporte
em informática, inclusive instalação, configuração e
manutenção de programas de computação e banco de
dados", 2933 "planejamento, confecção, manutenção e
atualização de páginas eletrônicas"; e (iii) o objeto dos
contratos de prestação de serviços firmados entre o
contribuinte e seus respectivos tomadores de serviços,
para que se verifique a real natureza da avença firmada,
que, ao final, será objeto de tributação.
Entretanto, há casos de contribuintes que não têm
seus CNAEs elencados nos códigos de raiz 6201 e 6202,
ou mesmo seus códigos de serviços municipais
relacionados aos sérvios próprios de empresas de
informática. Mas, por outro lado, seus contratos e suas
atividades são, comprovadamente, de empresas de
informática que desenvolvem softwares.
Nessas situações, segundo penso, ainda assim o
contribuinte terá o direito de apurar o PIS e a Cofins pelo
regime cumulativo relacionados às respectivas receitas.
Afinal, o apego às formalidades se afigura importante não
por puro amor ao formalismo, em si mesmo considerado,
mas para garantir a segurança das relações jurídicas.
Entretanto, e isto é certo, há casos em que o formalismo
deve dar lugar ao seu oposto (o informalismo), sob pena
de se levar a cabo situações jurídicas não perseguidas
pela legislação.
Tanto que, conforme se tem visto pela evolução da
doutrina e da jurisprudência, na avaliação das atividades
sujeitas a tributos não se deve considerar as formas como
as quais tais atividades foram declaradas e, portanto, as
formas como as quais se tornaram fatos jurídicos.
Segundo essa linha, a juridicidade de um fato não está
ligada à sua forma, mas sim à sua substância - trata-se da
tão falada teoria da substância sobre a forma. Por essa
razão, a tributação deve ter