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Gerenciamento e Planejamento Tributário W B A 0 0 6 1_ v1 _ 0 2/287 Gerenciamento e Planejamento Tributário Autoria: Diego dos Santos Pereira Como citar este documento: PEREIRA, Diego dos Santos. Gerenciamento e Planejamento Tributário. Valinhos: 2017. Sumário Apresentação da Disciplina 04 Unidade 1: Planejamento tributário: conceito, características e finalidade 06 Assista a suas aulas 24 Unidade 2: Elisão x Evasão Fiscal 33 Assista a suas aulas 56 Unidade 3: Sonegação, fraude e conluio 65 Assista a suas aulas 91 Unidade 4: A importância da contabilidade 100 Assista a suas aulas 131 2/287 3/2873 Unidade 5: Planejamento e administração tributária 138 Assista a suas aulas 169 Unidade 6: Omissão de receitas 177 Assista a suas aulas 211 Unidade 7: Lançamento de ofício 219 Assista a suas aulas 246 Unidade 8: Interpretação da legislação 254 Assista a suas aulas 282 Sumário Gerenciamento e Planejamento Tributário Autoria: Diego dos Santos Pereira Como citar este documento: PEREIRA, Diego dos Santos. Gerenciamento e Planejamento Tributário. Valinhos: 2017. 4/287 Apresentação da Disciplina Esta disciplina apresenta os elementos necessários para a efetivação do planeja- mento e gerenciamento tributário na práti- ca das empresas. Serão discutidas as car- acterísticas essenciais que permitem que o planejamento tributário seja lícito, elabora- do dentro dos parâmetros legais e, por isso, livre de questionamentos pela fiscalização. Para tanto, será verificada a diferença entre elisão fiscal (planejamento tributário lícito) e evasão fiscal (planejamento tributário ilíci- to), além de serem caracterizados os tipos de ilícito tributário, tais como sonegação, fraude, conluio e omissão de receitas. A carga tributária no Brasil é reconhecida- mente elevada, acarretando em alto custo a ser suportado pelos contribuintes, portanto o planejamento tributário é um importante instrumento a ser utilizado pelas empresas para alcançar o sucesso nos seus empreen- dimentos, quando não até mesmo para auxiliar na sua sobrevivência. A importân- cia da contabilidade na elaboração e acom- panhamento da efetividade dos planeja- mentos tributários será destacada, uma vez que, sem dispor de informações con- tábeis confiáveis e tempestivas, a análise de alternativas tributárias fica prejudicada. Serão ainda apresentados parâmetros para se realizar a administração tributária nas empresas, mitigando o risco de contingên- cias, questionamentos e autuações fiscais que geram passivo tributário, na forma de multas e punições. Nesse sentido, será dis- cutida também a maneira de constituição de créditos tributários utilizada pela Fisco 5/287 na forma do lançamento de ofício. Por fim, considerando que a legislação tributária é significativamente complexa no Brasil, é fundamental que os responsáveis pelo planejamento tributário nas empresas con- sigam utilizar com eficácia os dispositivos legais relacionados à apuração dos diversos tributos. Para tanto, serão apresentados os elementos norteadores da interpretação da legislação tributária. 6/287 Unidade 1 Planejamento tributário: conceito, características e finalidade Objetivos 1. Apresentar o conceito de planeja- mento tributário; 2. Discutir os objetivos do planejamento tributário para as organizações; 3. Elencar características essenciais para que o planejamento tributário seja efetivo. Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade7/287 Introdução O planejamento tributário lida com um tipo especial de gasto que todas as empresas, sem exceção, estão sujeitas a pagar: tribu- tos. Impostos são uma das espécies de tri- butos, juntamente com taxas e contribui- ções, e seu pagamento é compulsório, obri- gatório. As empresas, organizações e pes- soas não escolhem se querem ou não pagar. São impostos! Aliás, se alguém dissesse que “contribuinte” não deveria ser o nome para designar aquele que é obrigado a pagar, não estaria de todo errado... No Brasil os tributos são elevados e repre- sentam em torno de 32,5% do Produto In- terno Bruto (PIB), segundo dados da Se- cretaria do Tesouro Nacional (STN). Para as empresas são um gasto significativo, sendo, em muitas delas, um dos principais itens de despesa. Implementar, portanto, ações concretas para reduzir ou eliminar os tribu- tos pode ser vital para se alcançar uma lu- cratividade adequada e/ou manter a com- petitividade. O planejamento tributário é a atividade que visa proporcionar essa redução ou elimina- ção de tributos em determinadas condições e operações, respeitando todos os parâme- tros legais existentes. Se por um lado a em- presa é obrigada a pagar tributos, por outro lado não é obrigada a pagar mais que o de- vido. Nesta unidade você conhecerá a importân- cia e principais características do planeja- mento tributário para se otimizarem os gas- tos da empresa com impostos, observando os parâmetros legais. Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade8/287 1. Conceito e Importância O planejamento tributário é qualquer ativi- dade realizada para se analisar alternativas e definir a melhor forma de conduzir as ope- rações de uma organização de modo a gerar a menor carga tributária possível e permiti- da pela legislação. Para ser efetivo esse pla- nejamento, como o próprio nome diz, deve ser realizado antes de o fato gerador do tri- buto ocorrer. Ninguém se planeja para um evento que já aconteceu no passado. O peso da carga tributária que boa parte das empresas brasileiras suporta na prática pode fazer com que um erro no pagamento de tributos, decorrente da simples falta de verificação das diversas opções tributárias disponíveis, corroa a lucratividade da orga- nização, além de prejudicar sua competiti- vidade perante os concorrentes. Muitos empresários, no afã de obter uma carga tributária “compatível” com as pos- sibilidades de pagamento do seu negócio, infelizmente, podem ser tentados a imple- mentar ações discutíveis do ponto de vista da legislação e da fiscalização, visando re- duzir os impostos em curto prazo. Em médio e longo prazos essas ações, contudo podem vir a comprometer a própria sobrevivência do negócio. Na realidade é o planejamento tributário que permite a racionalização da carga tri- butária da organização (CREPALDI, 2017). Deste modo, é necessário conduzir um bom processo de planejamento para se otimizar a tributação da empresa dentro do mode- Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade9/287 lo de negócios praticado, permitindo que a organização “cobre” dos clientes, embu- tidos no preço de venda, todos os impostos incidentes nas suas operações, sem perder de vista a sustentabilidade, lucratividade e competitividade do negócio. 2. Responsáveis pelo Planeja- mento Tributário O planejamento tributário cabe, em um pri- meiro nível, aos responsáveis diretos pela apuração dos tributos na empresa, muitas vezes alocados nas áreas contábil e fiscal- -tributária, a quem cabe o acompanhamen- to da legislação e a avaliação contínua das opções tributárias disponíveis, benefícios fiscais e regimes especiais aplicáveis, além das constantes alterações na legislação, que podem ter impacto na carga tributária da organização. Os assessores jurídicos e demais especia- listas, internos ou externos à organização, com expertise na área tributária, também são de grande relevância no processo de planejamento e recomendação de ações a implementar para se obter redução lícita nos impostos devidos. Por outro lado, o planejamento tributário não deve ficar restrito a essas áreas e profissio- nais. A administração da empresa também deve estar envolvida no processo, de forma a empreender ações sintonizadas com a via- bilidade do negócio em suportar os tributos incidentes. O local ideal para instalação da Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade10/287 empresa, porexemplo, pode depender, em parte, da carga tributária e benefícios fis- cais existentes em um ou outro Estado da federação ou município. Já a Lei de Incenti- vo à Pesquisa e Inovação Tecnológica pode viabilizar a realização de investimentos no desenvolvimento de novos produtos, com incentivo fiscal via abatimento adicional de imposto de renda. Para saber mais A Lei nº 11.196/2005, também conhecida como Lei do Bem, dispõe sobre diversos regimes espe- ciais de tributação e benefícios fiscais, inclusive incentivos à inovação tecnológica, que permite a empresas tributadas pelo lucro real, que incorram em gastos com desenvolvimento de novos pro- dutos ou processos fabris, obter dedução maior de despesas na apuração do imposto de renda e contribuição social. Link Para informações adicionais sobre a Lei do Bem, veja o site do Governo Federal que apresenta um guia sobre as diretrizes da lei de incentivos, for- mulário para prestação de informações e pergun- tas mais frequentes sobre o incentivo fiscal. MINISTÉRIO DA CIÊNCIA, TECNOLOGIA, INOVA- ÇÕES E COMUNICAÇÕES. Incentivos ao desen- volvimento. Lei do Bem. Disponível em: <http:// www.mctic.gov.br/mctic/opencms/tec- nologia/incentivo_desenvolvimento/lei_ bem/_bem/Lei_do_Bem.html>. Acesso em: 9 set. 2017. Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade11/287 3. Objetivos do Planejamento Tributário Crepaldi (2017) indica os seguintes objeti- vos para um planejamento tributário: • Reduzir ou eliminar a carga tributária da organização; • Realizar operações tributáveis e/ou diminuir a base de cálculo de tributa- ção; • Adiar o pagamento de tributos via planejamento das datas de realização das operações e do gerenciamento do fluxo de caixa; • Eliminar contingências tributárias por meio de bons controles internos e co- nhecimento detalhado das transações da empresa e da legislação tributária; • Reduzir o custo com burocracia com a racionalização de processos e fun- ções, além de padronizar e informati- zar procedimentos da área fiscal. Verifica-se que, além de visar a redução do custo tributário de per si, o planejamento tributário deve ir além e cuidar também da mitigação de contingências e riscos tribu- tários, da adequação do pagamento de im- postos ao fluxo de caixa da empresa, e oti- mizar o trabalho de apuração e administra- ção dos impostos, reduzindo os custos dos procedimentos relacionados. Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade12/287 4. Momento de Realização do Planejamento Tributário Como é fundamental que o planejamento tributário seja realizado antes da ocorrência dos fatos geradores dos tributos, qualquer novo negócio, organização ou empresa que venha a ser estabelecida requer a elabora- ção de um planejamento tributário prévio ao início das atividades. Normalmente são elaborados planos de ne- gócios para novos investimentos, compre- endendo questões como análise de merca- do, plano de marketing, plano operacional e plano financeiro. Dentro desse plano de negócios é também importante considerar a questão de qual será o enquadramento tributário da empresa dentro das diversas Para saber mais Na edição de 2017 do relatório Doing Business, elaborado pelo Banco Mundial para medir a faci- lidade de fazer negócios em 190 países, o Brasil está na 181ª posição no quesito burocracia para lidar com impostos. Uma empresa brasileira gasta anualmente, em média, 2.038 horas para apurar impostos, sendo um recorde mundial. Na Bolívia, segunda colocada, gastam-se 1.025 horas por ano. Link Acesse a página do site do Banco Mundial e con- fira o ranking dos países em termos de burocracia na apuração e declaração de impostos. BANCO MUNDIAL. Doing Business 2017. Pa- gamento de Impostos. Disponível em: <http:// portugues.doingbusiness.org/data/explore- topics/paying-taxes>. Acesso em: 9 set. 2017. Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade13/287 opções possíveis e detalhar a incidência de impostos para as atividades a serem desen- volvidas. Uma vez iniciado o negócio e suas ativida- des empresariais, o planejamento tributário passará a ser uma constante dentro da ges- tão da empresa, tanto para fazer os ajustes necessários em relação ao plano de negó- cios, quanto para manter a carga tributária otimizada com o passar dos anos. 4.1 Empresas Estabelecidas Para empresas que já estão em atividade é necessário rever, anualmente, o enquadra- mento tributário dentro de um dos regimes possíveis de tributação: • Simples Nacional, voltado às micro e pequenas empresas, com receita bru- ta em geral de até R$ 4,8 milhões ao ano (Lei Complementar nº 123/2006, arts. 3º e 79-E); • Lucro Presumido, permitido para em- presas com receita bruta anual de até R$ 78 milhões (Lei nº 9.718/1998, art. 13, com redação dada pela Lei nº 12.814/2013); • Lucro Real, que pode ser adotado por qualquer empresa e é obrigatório para contribuintes impossibilitados de op- tar pelo Lucro Presumido (IN RFB nº 1700/2017, arts. 59 e 60); • Lucro Arbitrado, passível de utilização somente no caso de a empresa estar sujeita ao regime do Lucro Real, mas não possuir contabilidade regular e su- ficiente para apuração dos seus resul- tados, caso em que se poderá aplicar Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade14/287 o autoarbitramento do lucro para fins fiscais do Imposto de Renda e Contri- buição Social (IN RFB nº 1700/2017, arts. 226 a 227). Esse planejamento anual deve, porém, ser realizado antes de iniciado o ano da opção tributária. Assim, no mais tardar, até de- zembro de cada ano, a empresa deve proje- tar suas vendas, despesas e resultados para o ano seguinte e realizar um comparativo entre os diversos regimes possíveis, verifi- cando aquele que for melhor em termos de possibilitar a menor carga tributária e con- siderando também a burocracia a cumprir no tocante à apuração, declarações acessó- rias a enviar ao Governo etc.. Esse planejamento prévio ao início do ano é essencial não somente para permitir que os responsáveis pelo planejamento e a admi- nistração da empresa possam avaliar com cautela as alternativas possíveis, mas tam- bém porque, em geral, o regime tributário Link Vide simulador de cálculos para fazer um compa- rativo entre os regimes do Simples Nacional e Lu- cro Presumido, disponibilizado pelo Sebrae. SEBRAE. SERVIÇO BRASILEIRO DE APOIO ÀS MI- CRO E PEQUENAS EMPRESAS. Simulador Sim- ples ou Lucro Presumido: qual o melhor para sua empresa? Disponível em: <http://www.sebrae. com.br/sites/PortalSebrae/artigos/simula- dor-simples-ou-lucro-presumido-qual-o- -melhor-para-sua-empresa,d4a81e0933e- 5a410VgnVCM2000003c74010aRCRD>. Acesso em: 9 set. 2017. Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade15/287 escolhido não pode ser modificado dentro do mesmo ano, sendo necessário aguardar o próximo exercício para mudar de regime. O regime do Simples Nacional pode ser adotado no máximo até janeiro do próprio exercício (Lei Complementar nº 123/2006, art. 16, § 2º), e o regime de Lucro Real ou Lucro Presumido é definido no primeiro re- colhimento do Imposto de Renda realizado no ano (fevereiro, se Lucro Real Anual, ou abril, se Lucro Real Trimestral ou Lucro Pre- sumido, meses em que vence o prazo de re- colhimento Imposto de Renda, conforme o regime adotado). Mesmo no caso das empresas obrigadas à sistemática do Lucro Real é possível esco- lher entre o regime de apuração trimestral ou anual. Empresas que utilizam o benefício fiscal dos juros sobre o capital próprio, por exemplo, podem preferir o regime de apu- ração trimestral, para incorporar os lucros gerados nos trimestres do próprio ano-ca- lendário na base de cálculo da apuração do benefício, o que não é permitido no regime de apuração anual. Além disso, o regime trimestral reduz a burocracia na área fiscal da empresa, já queo imposto de renda e a contribuição social são apurados somente trimestralmente, ao passo de que no regi- me anual esses tributos são apurados men- salmente, para se fazerem as antecipações mensais obrigatórias. Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade16/287 Por outro lado, empresas que possuem ati- vidades sazonais e que, eventualmente, ve- nham a incorrer em prejuízo fiscal em um ou mais trimestres do ano-calendário, utilizam melhor esse prejuízo trimestral caso optem pelo regime anual do Lucro Real, em função de não haver restrições ou limites para a compensação de prejuízos fiscais dentro do próprio exercício anual de apuração. 4.2 Operações e Transações Atí- picas De modo a produzir a menor tributação possível dentro das alternativas permitidas legalmente, os responsáveis pelo planeja- mento tributário da empresa devem estar atentos quando da realização de operações e transações atípicas. Isso porque é funda- mental analisar as alternativas tributárias antes de realizar essas operações e transa- ções, justamente para se verificar a melhor forma de conduzi-las do ponto de vista do reflexo tributário que produzirão. Operações e transações atípicas podem ser, por exemplo, o caso de uma empresa com atividades exclusivamente nacionais e que pretende abrir outra empresa no exterior, Para saber mais O benefício fiscal dos juros sobre o capital pró- prio, previsto no art. 9º da Lei nº 9.249/1995, foi instituído em 1996 e é utilizado por empresas que adotem o Lucro Real para obter economia tribu- tária e remunerar seus sócios. Os arts. 75 e 76 da IN RFB nº 1.700/2017 regulamentam a apuração e utilização do benefício. Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade17/287 como parte de uma estratégia de expansão das suas atividades. Os responsáveis pelo planejamento tributário da organização de- verão estudar especificamente o novo negó- cio no exterior, de forma a encontrar alter- nativas de tributação. Além disso, deverão saber que, no caso de a empresa no Brasil ser tributada pelo regime de Lucro Presumi- do, a legislação prevê que esse regime deve ser substituído pelo de Lucro Real quando a empresa brasileira tiver lucros oriundos do exterior (IN RFB 1.700 nº 1.700/2017, art. 59, III), o que deve ocorrer neste caso, pois a nova empresa gerará lucros no exterior para a empresa no Brasil. Nesse caso, bastante específico, se o Lucro Presumido é muito mais vantajoso para a empresa no Brasil que o Lucro Real, os res- ponsáveis pelo planejamento tributário de- verão estudar alternativas para a consti- tuição da nova empresa no exterior. Se, por exemplo, a empresa for constituída pelos mesmos sócios da empresa no Brasil – e não pela própria empresa brasileira – não have- rá problemas para se manter o regime de Lucro Presumido. Claro que o planejamento tributário deve considerar os impactos que essa nova configuração societária provoca- rá na carga tributária geral do modelo. Outro exemplo bastante específico de uma transação atípica pode ser o caso de uma empresa que está decidida a vender seu edifício industrial atual como forma de an- gariar recursos para a construção de no- vas instalações mais modernas. Essa ven- da deve gerar expressivo ganho de capital Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade18/287 e ficará sujeita à tributação de Imposto de Renda e Contribuição Social no regime de Lucro Real. A empresa possui prejuízo fiscal considerável no atual exercício e perspecti- vas de geração de lucro no próximo ano. Sabendo disso, os responsáveis pelo plane- jamento tributário da empresa, vendo que estão apurando prejuízo fiscal no exercício, alertam a administração para que concreti- zem a venda dentro do atual ano-calendá- rio. Isso porque o ganho de capital gerado na venda do edifício industrial gerará lucro que poderá ser compensado sem restrições pelo prejuízo fiscal da empresa somente no atual exercício. Caso a venda seja concre- tizada somente no próximo ano, o prejuízo fiscal do atual exercício somente poderá ser compensado no próximo ano com base na trava de 30% do lucro desse exercício. Assim, a venda em outro exercício pode pro- vocar aumento considerável na carga tribu- tária. Por isso, o planejamento tributário é relevante e deve ser realizado antes do mo- mento da venda, do contrário a transação já estará realizada e caberá a empresa so- mente assumir a tributação incidente nor- malmente, considerando seu fato gerador. As duas transações exemplificadas acima somente ilustram que, em caso de se aven- tar a possibilidade de se realizar qualquer operação atípica e relevante em termos de resultados para a empresa, devem os res- ponsáveis pelo planejamento tributário es- tar atentos na análise de alternativas para realizar tal operação, em vista dos reflexos tributários que produzirá. Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade19/287 O planejamento tributário somente será efetivo com o acompanhamento constan- te das características da organização e das transações e operações realizadas, além do conhecimento detalhado da legislação tri- butária aplicável, com o objetivo de identi- ficar suas nuances e promover a otimização tributária para a empresa. Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade20/287 Glossário Fato gerador: Situação prevista em lei e que, uma vez ocorrendo, gera a incidência de um ou mais tributos, por exemplo, a circulação de mercadorias, a prestação de serviços, o auferimento de lucros, etc. IN RFB: Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil. Tem poder normativo e regulamenta os procedimentos fiscais a serem observados pelos contribuintes e pela fiscalização. Receita bruta: Valor obtido pela organização na realização das suas atividades, produto da ven- da de bens e mercadorias, da prestação de serviços e do resultado auferido em operações de conta alheia. Para fins fiscais federais, é definida no art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, com redação dada pela Lei nº 12.973/2014. Questão reflexão ? para 21/287 Imagine que você seja o responsável pela área tributária da sua empresa, que é tributada pelo regime de Lucro Presumido e que ela esteja, já em setembro, com expec- tativas de ultrapassar no atual exercício o limite de R$ 78 milhões em receita bruta. Que providências em termos de planejamento tributário você deverá adotar? Qual o melhor momento para se iniciar esse planejamento tri- butário? 22/287 Considerações Finais • Planejamento tributário é a ação realizada para analisar alternativas de tri- butação e possibilitar a otimização da carga tributária da organização, den- tro dos parâmetros da legislação. • Os objetivos do planejamento tributário vão além da simples redução de tributos e consideram também a mitigação de contingências e riscos tribu- tários, a adequação do pagamento dos impostos ao fluxo de caixa e a otimi- zação do trabalho burocrático de apuração e administração dos impostos. • Para ser efetivo, o planejamento tributário deve indispensavelmente ser re- alizado antes da ocorrência do fato gerador dos tributos. • O planejamento tributário deve ser contemplado já na fase de elaboração do plano de negócio de novos empreendimentos e no mínimo ser realizado anualmente para a definição do regime tributário no exercício social. Adi- cionalmente, o conhecimento detalhado da empresa, suas operações e da legislação tributária, é essencial para conduzir qualquer operação relevan- te da organização de maneira a produzir a menor carga tributária possível dentro dos parâmetros legais. Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade23/287 Referências BRASIL. Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das Leis no 8.212 e 8.213, ambas de24 de julho de 1991, da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, aprovada pelo De- creto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar no 63, de 11 de janeiro de 1990; e revoga as Leis no 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro de 1999. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ leis/LCP/Lcp123.htm>. Acesso em: 9 set. 2017. ______. Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislação Tributária Federal. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9718compilada.htm>. Acesso em: 9 set. 2017. ______. Instrução normativa nº 1.700, de 14 de março de 2017. Dispõe sobre a determinação e o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pes- soas jurídicas e disciplina o tratamento tributário da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no que se refere às alterações introduzidas pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. Dispo- nível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/imprimir.action?visao=original&i- dAto=81268>. Acesso em: 9 set. 2017. CREPALDI, Silvio Aparecido. Planejamento tributário: teoria e prática. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. 24/287 Assista a suas aulas Aula 1 - Tema: Planejamento Tributário: Con- ceito, Características e Finalidade. Bloco I Disponível em: <https://fast.player.liquidplatform.com/ pApiv2/embed/dbd3957c747affd3be431606233e0f1d/ 209c0f79e5ec0654733312778da7a5d0>. Aula 1 - Tema: Planejamento Tributário: Con- ceito, Características e Finalidade. Bloco II Disponível em: <https://fast.player.liquidplatform.com/ pApiv2/embed/dbd3957c747affd3be431606233e0f- 1d/9ab5fd90ba7999f278ca73464c67e3bd>. 25/287 1. O planejamento tributário é um importante instrumento para se otimizar a carga tributária da organização. Para ser efetivo, deve ser realizado: a) A qualquer momento. b) Depois de realizadas as operações passíveis de tributação. c) Antes da ocorrência do fato gerador dos tributos incidentes. d) Quando solicitado pela administração. e) Quando a empresa tiver disponíveis assessores tributários especializados no assunto. Questão 1 26/287 2. A opção pelo regime do Simples Nacional é realizada anualmente até: a) Dezembro do ano-calendário anterior. b) Janeiro do ano-calendário atual. c) Ocorrer a apuração de lucro no exercício. d) O primeiro recolhimento do imposto de renda do ano-calendário atual. e) Janeiro do ano-calendário atual, mas pode ser modificada posteriormente em dezembro, produzindo efeitos retroativos para todo o ano-calendário. Questão 2 27/287 3. Além dos responsáveis diretos pela apuração dos tributos na empresa e dos assessores jurídicos e demais especialistas no assunto, são responsá- veis também pelo planejamento tributário na organização: a) O pessoal de produção. b) Os administradores. c) A área comercial. d) Os vendedores. e) O departamento financeiro. Questão 3 28/287 4. Consideradas as opções de regimes tributários disponíveis na legislação é necessário periodicamente realizar um planejamento tributário para se definir o melhor regime a ser utilizado. A periodicidade mínima indicada para se realizar a revisão do regime tributário é: a) Mensal. b) A cada dois anos. c) No início das atividades da empresa. d) Semestral. e) Anual. Questão 4 29/287 5. A opção entre o regime de Lucro Real ou Lucro Presumido é realizada anualmente: a) Em dezembro do ano-calendário anterior. b) Em janeiro do ano-calendário atual. c) Após a apuração do lucro do exercício. d) No primeiro recolhimento do imposto de renda do ano-calendário atual. e) Em janeiro do ano-calendário atual, mas pode ser modificada posteriormente em dezembro, produzindo efeitos retroativos para todo o ano-calendário. Questão 5 30/287 Gabarito 1. Resposta: C. Para ser efetivo o planejamento tributário deve ser realizado antes da ocorrência do fato gerador dos tributos, pois após a reali- zação das operações e transações, somente cabe à empresa tributá-las na forma previs- ta na legislação, não podendo mais aplicar alternativas para condução da operação de forma a produzir menor carga tributária. 2. Resposta: B. A opção pelo regime do Simples Nacional deve ser realizada até janeiro do ano-calen- dário atual, conforme dispõe a Lei Comple- mentar nº 123/2006. 3. Resposta: B. Os administradores são também os respon- sáveis pelo planejamento tributário na or- ganização na medida em que a forma como são conduzidas as operações e transações produz reflexos diretos na carga tributária e deve ser analisada antes da sua efetivação, de maneira sintonizada com a viabilidade do negócio em suportar os tributos incidentes. 4. Resposta: E. Regra geral, a legislação prevê que os regi- mes tributários do Simples Nacional, Lucro Presumido e Lucro Real sejam adotados, salvo exceções previstas, de forma irretra- tável durante todo o ano-calendário. Tendo isso em vista, recomenda-se o planejamen- to tributário no mínimo anualmente para se efetivar a escolha por um desses regimes. 31/287 Gabarito 5. Resposta: D. A legislação prevê que o regime de Lucro Presumido ou Lucro Real é definido no pri- meiro recolhimento do imposto de renda do ano-calendário, não importando se esse recolhimento ocorra já em fevereiro (caso o regime seja de Lucro Real anual, com an- tecipações mensais) ou em abril (caso o re- gime seja de Lucro Real trimestral ou Lucro Presumido). 32/287 Unidade 2 Elisão x Evasão Fiscal Objetivos 1. Apresentar a diferença entre elisão e evasão fiscal. 2. Identificar os tipos e os limites da eli- são fiscal. 3. Discutir sobre o objetivo da institui- ção da norma antielisiva e os cuida- dos a observar nos planejamentos tributários. Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal33/287 Introdução Ao realizar o direito de fazer um planeja- mento tributário, que é assegurado pela legislação, o contribuinte deve, contudo, atentar-se aos limites estabelecidos por lei, evitando-se elaborar planejamentos que sejam ilícitos. Não é porque a carga de im- postos no Brasil seja elevada que as empre- sas devam procurar meios ilegais para pro- mover sua redução. Algumas vezes, a própria concorrência se utiliza de meios ilegais para reduzir seus tributos incidentes na venda, prejudicando a competitividade da empresa que tribu- ta corretamente suas operações. Há que se considerar que a empresa que segue a lei, tem segurança de que procede corretamen- te e está livre de autuações fiscais, as quais podem até comprometer a sobrevivência de empresas que se apoiam na fraude à lei fis- cal para empreenderem seus negócios. O planejamento tributário lícito, permitido pela lei, não se restringe à escolha do me- lhor regime tributário para o exercício, mas se estende também para o aproveitamento de benefícios fiscais concedidos pela pró- pria legislação, assim como para a utiliza- ção de brechas e lacunas na lei tributária, sempre, porém, dentro de determinados limites como forma de não se incorrer em evasão fiscal. Nesta unidade você verá a diferença en- tre elisão e evasão fiscal, que caracteriza um planejamento tributário lícito ou ilícito, conforme é, ou não, admitido pela legisla- ção. Além disso, você verá como o nosso País instituiu uma norma no Código Tributário Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal34/287 para combater os planejamentos tributá- rios de elisão fiscal, em certas condições. 1. Elisão e evasão fiscal Elisão fiscal é o tipo de planejamento tribu- tário admitido pela legislação brasileira. So- bre elisão fiscal, Crepaldi (2017) afirma que o contribuinte, por meio de comportamen- to lícito, busca meios legais – permitidos ou não vedados pela legislação – para reduzir a carga tributária. Para o autor, o contribuin- te evitará fazer determinadas operações, ou as fará de forma diferente, para que resul- tem em menor custo tributário possível. Higuchi (2017, p. 671) concorda, susten- tando que “a elisão fiscal é a prática de ato,com total observância de leis, para evitar a ocorrência do fato gerador de tributos. Tra- ta-se de planejamento tributário para eco- nomia de tributos”. A legislação não obriga nenhum contri- buinte a escolher o meio mais oneroso de se pagar os impostos, caso esteja diante de opções diferentes para realizar uma de- terminada operação. Desta forma, resolver conduzir uma determinada transação de uma maneira, e não de outra, pode se base- ar exclusivamente na redução do custo tri- butário, desde, é claro, que as opções sejam legítimas e permitidas por lei. Por exemplo, uma empresa que possua re- cursos financeiros excedentes em caixa, ao planejar realizar uma aplicação financeira, pode optar por distribuir lucros aos sócios (desde que disponíveis), para que estes re- Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal35/287 alizem a aplicação financeira, como pesso- as físicas. Nesta situação haveria um ganho tributário, porque a alíquota de tributação na pessoa física é menor do que na pessoa jurídica. Podemos afirmar, portanto, que essa esco- lha da forma menos onerosa de pagar os im- postos é a elisão fiscal. Trata-se, como bem recorda Crepaldi (2017), de uma maneira de o contribuinte exercer seu direito de livre iniciativa, garantido no art. 170 da Cons- tituição Federal de 1988, assumido como princípio geral e que deve balizar o desen- volvimento da atividade econômica. Além disso, registre-se também o inciso II do art. 5º da Carta Magna, artigo esse que apre- senta os direitos e garantias fundamentais em nosso País na forma de cláusula pétrea, a assegurar que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Repita-se, portanto, para que fique claro. Diante de formas diferentes e lícitas de praticar determinado ato, pode o contribuinte escolher aquela que resulte na menor tributação, observando-se todos os parâmetros legais. Para saber mais A tributação dos rendimentos de aplicação fi- nanceira na pessoa jurídica pode chegar a 34% no regime de Lucro Real, Lucro Presumido e Lu- cro Arbitrado. Na pessoa física, os mesmos ren- dimentos são tributados com alíquotas de 15% a 22,5%, conforme o prazo da aplicação (IN RFB nº 1.585/2015, art. 46). Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal36/287 Não menos importante que tudo isso, de- vem os administradores e os responsáveis pelo planejamento tributário considerar a “regra de ouro” do planejamento tributário para que seja lícito, isto é, seja considerado uma elisão fiscal. É o elemento primordial do planejamento, em que se exige que seja realizado antes da ocorrência do fato gera- dor do imposto. Isso porque é antes do fato gerador que se vislumbra diferentes alternativas para con- duzir uma operação fática e se configura, por meio da escolha e execução de uma delas, a tributação mais adequada do ponto de vista do planejamento tributário. Uma vez reali- zada uma transação, se não tiver sido bem pensada em termos desse planejamento, o contribuinte somente pode ser tentado a recorrer à evasão fiscal para reduzir sua tri- butação, o que não é permitido por Lei. 1.1 Evasão fiscal Diferente da elisão é o caso da evasão fis- cal, que não é aceita como forma lícita de planejamento tributário, sendo vedada pela legislação. Enquanto a elisão fiscal somente é lícita do ponto de vista legal quando é realizada antes do fato gerador do tributo, a evasão fiscal pode ser realizada tanto após como também antes da ocorrência do fato gera- dor, conforme aponta Crepaldi (2017). Para o autor, a evasão fiscal realizada após o fato gerador se caracteriza como sonegação, “com a ocultação do fato perante o Fisco e Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal37/287 o não pagamento do tributo”. Já a evasão fiscal realizada antes do fato gerador do tributo se constitui como fraude, planejada de forma a se utilizar de “artifícios e simulações no sentido de afastar a incidência do tributo” (CREPALDI, 2017, p. 94). Já Higuchi (2017) considera que ocorre a chamada evasão fiscal quando o fato gerador do impos- to já tenha ocorrido e o contribuinte se valha de atributos jurídicos simulados ou dissimulados para acobertá-lo, no sentido de não pagar o tributo normalmente incidente. O autor exemplifica a dissimulação: Uma pessoa física prestou serviços para outra pessoa física e firmou docu- mento de doação recebida em vez de recibo de remuneração por serviços prestados para não pagar o imposto de renda. O imposto é devido porque o fato gerador ocorreu mas houve dissimulação na documentação (HIGU- CHI, 2017, p. 672). Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal38/287 Independentemente da terminologia ado- tada, conforme se depreende da visão de ambos os autores, para se evitar a caracte- rização de uma evasão fiscal não basta que a ação de “planejamento tributário” seja executada antes da ocorrência do fato ge- rador do tributo. É essencial que esse plane- jamento seja realizado considerando-se os reais elementos de que se constitua o fato gerador do imposto na transação em ques- tão, não simulando o que de fato foi ou será empreendido, inclusive por meio da altera- ção indevida da documentação comproba- tória, por exemplo. Higuchi (2017, p. 671) aponta ainda, com base no Código Civil de 2002, que ocorre simulação nos negócios jurídicos quando (art. 167, § 1º): I. aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II. contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III. os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. Crepaldi (2017) indica como exemplos de evasão fiscal a falta de emissão de nota fis- cal, a emissão de nota fiscal calçada (pri- meira via com um valor diferente do das vias arquivadas na contabilidade) e os lança- mentos contábeis de despesas inexistentes para fins de redução indevida do lucro tri- butável. Atualmente poderíamos citar tam- bém como exemplo de evasão fiscal a adul- teração dos dados do Documento Auxiliar Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal39/287 de Nota Fiscal Eletrônica (Danfe) em relação aos dados reais do arquivo “xml” da nota fiscal. Sendo assim, não é válido e permitido pela lei simular ou dissimular as transações de fato realizadas, por qualquer meio que for, ainda que antes da ocorrência do fato ge- rador de imposto, com objetivo de redução de carga tributária, do contrário caracteri- za-se evasão fiscal, passível detecção e pu- nição pelo Fisco. 2. Tipos de Elisão Fiscal Há dois tipos de elisão fiscal permitidas pela legislação como forma de otimização da carga tributária a ser assumida (CREPALDI, 2017): • O decorrente de previsão da própria legislação; e • O que decorre da utilização, pelo con- tribuinte, de lacunas e brechas exis- tentes na lei, para seu benefício pró- prio. Para saber mais O Ajuste Sinief nº 7/2005 institui a Nota Fiscal Eletrônica no Brasil e, atualmente, a grande maio- ria dos contribuintes está obrigada a emitir suas notas fiscais por meio de arquivo digital com ex- tensão “xml”. A mesma norma instituiu também o DANFE, documento que deve ser impresso em fo- lha simples de papel, utilizado para acompanhar a circulação da mercadoria. Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal40/287 No primeiro tipo de elisão fiscal, utilizam-se meios permitidos – quando não até mesmo incentivados por lei – para obter redução nos impostos a pagar. São exemplos desse tipo de elisão a utilização do regime tribu- tário do Simples Nacional, e os benefícios fiscais dos juros sobre o capital próprio, a não incidência de ICMS, IPI, PIS e Cofins na exportação de mercadorias e serviços, etc. O segundo tipo de elisão fiscal é aque- le utilizado pelo contribuinte para se valer de “imperfeições” da legislação para ado- tar formas de conduzir suas operações de modo a produzir a menor carga tributária possível. Crepaldi (2017) exemplifica esse tipo de elisão fiscal com o caso de uma em- presa prestadorade serviços que transfere sua sede para outro município que tributa seus serviços com uma alíquota menor que o município atual. Para saber mais Para evitar que municípios brasileiros exagerem na concessão de benefícios fiscais, a Lei Comple- mentar nº 157, de 29 de dezembro de 2016, foi editada para prever que a alíquota efetiva de ISS- QN nunca poderá ser inferior a 2%. Foi concedido às Prefeituras o prazo de um ano desde a publica- ção da Lei para revogarem dispositivos legais que contrariassem essa regra. Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal41/287 Data vênia ao autor, o caso do prestador de serviços que mudou de município para pa- gar menos Imposto sobre Serviços de Qual- quer Natureza (ISSQN) é mais um exemplo do primeiro tipo de elisão fiscal, dado que a alíquota menor de imposto no outro muni- cípio é prevista em lei. Um exemplo melhor do segundo tipo de eli- são fiscal (utilização de brechas ou lacunas na lei) poderia ser o caso de um grupo em- presarial que decidiu pela incorporação de uma de suas empresas por outra, por razões mercadológicas e de economia de custos, sendo uma lucrativa e outra deficitária. Sabedores de que a legislação proíbe a transmissão de prejuízos fiscais de Imposto de Renda e Contribuição Social de empresa incorporada para a incorporadora (Regula- mento do Imposto de Renda de 1999, Art. 514), os responsáveis pelo planejamento tributário do grupo empresarial, com an- tecedência necessária, consideram a alter- nativa de que a empresa deficitária seja a incorporadora da empresa lucrativa nessa operação societária. Para saber mais “Incorporação às avessas” é o nome dado para a reorganização societária em que uma empresa deficitária é quem incorpora uma empresa lucra- tiva, e não o contrário, que costuma ser mais co- mum de ocorrer. As incorporações dentro de um mesmo grupo empresarial podem ser realizadas com o propósito de otimizar seu controle acioná- rio e também seu desempenho empresarial. Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal42/287 Nesse caso se estaria utilizando de brecha ou lacuna da legislação – falta de previsão legal de que os prejuízos fiscais não pos- sam ser mantidos pela empresa deficitária, em caso de incorporação de uma empresa lucrativa (incorporação às avessas) – para conduzir essa operação societária de incor- poração, de tal maneira que produza redu- ção na carga tributária, por meio da utiliza- ção de prejuízos fiscais de Imposto de Ren- da e Contribuição Social para compensação com lucros tributáveis. Link A incorporação às avessas como forma de plane- jamento tributário precisa ser realizada com cri- tério e não visar exclusivamente redução de carga tributária. CARVALHO, João Paulo de Souza. Incorporação às avessas. Opinião. Diário do Comércio, 10 jul. 2010. Disponível em: < http://www.diariodo- comercio.com.br/noticia.php?tit=incorpo- racao_as_avessas&id=59570>. Acesso em: 17 set. 2017. Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal43/287 Independentemente de qual dos dois aci- ma seja o melhor exemplo de planejamento tributário realizado com base em brecha ou lacuna legal, vale o alerta para que não se- jam utilizados como meio de evasão fiscal, seja por simulação ou dissimulação dos fa- tos verdadeiramente ocorridos. Isto é, no primeiro exemplo (prestador de serviços que muda de município), não po- deria a empresa simplesmente manter suas atividades reais no município atual e so- mente constituir um “escritório fantasma” no outro município com vistas a emitir no- tas fiscais no município com menor tributa- ção do imposto municipal. Isso é forma de sonegação do imposto por meio da oculta- ção do fato gerador verdadeiro do ISSQN no município onde o imposto deve ser efetiva- mente pago. Também no segundo exemplo não poderia o grupo empresarial promover a chamada in- corporação às avessas sem que haja um real propósito econômico que justifique essa incorporação atípica, pois normalmente o que de fato ocorre é a empresa lucrativa in- corporar a empresa deficitária, justamente para que a empresa com sucesso na gera- ção de lucro (incorporadora lucrativa) possa mudar o quadro deficitário do outro negó- cio absorvido (incorporada deficitária). Ambos os exemplos demonstram que, não basta que o planejamento tributário seja re- alizado antes da ocorrência do fato gerador do tributo para ser considerado como elisão fiscal. É necessário que se realize procedi- mentos previstos em lei, ou que se aproveite legalmente e sem simulação ou dissimula- ção das brechas e lacunas legais para que se realize um planejamento tributário lícito. Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal44/287 3. A Norma Antielisiva O Código Tributário Nacional (CTN) de 1966 foi alterado em 11 de janeiro de 2001 pela Lei Com- plementar nº 104 a qual, entre outros dispositivos, incluiu o seguinte parágrafo no seu no art. 116: O dispositivo incluído autoriza a fiscalização a desconsiderar negócios jurídicos realizados pelo contribuinte com o objetivo de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo. Poder-se-ia argumentar que tal inclusão era desnecessária, uma vez que a lei já proibia mesmo antes da Lei Complementar nº 104/2001 a chamada evasão fiscal. Art. 116. (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrên- cia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabele- cidos em lei ordinária (BRASIL, 2001). Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal45/287 Contudo, o objetivo da Lei Complementar nº 104/2001 foi combater a elisão fiscal, por isso o parágrafo único do art. 116 do CTN ficou conhecido como “norma antielisiva”. Em sua parte fi- nal, o mencionado parágrafo requer a observância de “procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”, isto é, há que se editar lei para regulamentar a aplicação da norma antielisiva na prática. Na tentativa de efetivar essa regulamentação o Governo Federal publicou, em 30 de agosto de 2002, a Medida Provisória nº 66/2002. Os arts. 13 a 19 da MP cuidariam desse objetivo, ficando para os art. 15 a 19 a previsão dos aspectos procedimentais do ato de fiscalização da norma an- tielisiva. Já os arts. 13 e 14 regulamentariam o cerne da norma antielisão, senão, vejamos: Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal46/287 PROCEDIMENTOS RELATIVOS À NORMA GERAL ANTI-ELISÃO Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pela autori- dade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqüentes. Parágrafo único. O disposto neste artigo não inclui atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. § 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma. § 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. § 3º Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resul- tado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado (BRASIL, 2002). Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal47/287 É relevante analisar os detalhes da regula- mentação proposta.Em primeiro lugar, o caput do art. 13 restringiria a desconside- ração dos atos praticados pelo contribuinte somente “para fins tributários”. Já o pará- grafo único do mesmo artigo esclarece que essa desconsideração não alcançaria os ca- sos de dolo, fraude ou simulação, ou seja, o objetivo seria mesmo atingir a elisão fis- cal praticada pelo contribuinte, sendo que já haveria tratamento legal para tratar da evasão fiscal. Por outro lado, o art. 14 exigiria da fiscalização, para desconsiderar atos praticados pelo contribuinte com objetivos de elisão fiscal, constatar a ocorrência de planejamento fiscal realizado com falta de propósito negocial ou abuso de forma. Com efeito, a regulamentação da norma an- tielisiva pela Medida Provisória nº 66/2002 não foi efetivada, e a conversão da MP na Lei nº 10.637/2002 não manteve o trata- mento previsto na legislação. Sendo assim, na prática, a regulamentação em lei ordiná- Para saber mais No item 13 da Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 66/2002, o Governo Federal reco- nhecia adotar a norma antielisiva no Brasil de forma análoga ao que já ocorrera em outros pa- íses: “Os conceitos adotados no projeto guardam consistência com os estabelecidos na legislação tributária de países que, desde algum tempo, dis- ciplinaram a elisão fiscal” Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal48/287 ria exigida no parágrafo único do art. 116 ainda não ocorreu. Ademais, Higuchi (2017), e Crepaldi (2017), sustentam que a norma antielisiva não po- deria ser aplicada no campo da elisão fiscal e são aplicáveis somente aos casos de eva- são fiscal. De forma pragmática, contudo, o conhecimento da norma antielisiva (parágrafo único do art. 116 do CTN), de um lado, e da tentativa do Governo Federal de estabelecer parâmetros para combater planejamentos fiscais (arts. 13 a 19 da MP nº 66/2002) de outro lado, pode ser utilizado pelos responsáveis por fazer o planejamento tributário nas empresas, para evitar planejamentos que abusem da forma ou que sejam construídos de maneira frágil por não possuir propósito negocial. Link Para conhecer uma visão crítica em relação à for- ma como foi instituída a norma antielisiva brasi- leira e sua falta de regulamentação tanto tempo após a sua criação pela Lei Complementar nº 104 em 2001, veja o artigo de Plinio J. Marafon, advo- gado e mestre em direito tributário. MARAFON, Plinio J. Contribuição para o conten- cioso tributário. Valor Econômico, 11 abr. 2017. Disponível em: <http://www.valor.com.br/ legislacao/4934070/contribuicao-para-o- -contencioso-tributario>. Acesso em: 17 set. 2017. Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal49/287 Link Veja a visão da Receita Federal do Brasil sobre a necessidade de se desconsiderar, para fins tribu- tários, uma operação societária de cisão parcial realizada sem fim econômico (falta de propósito negocial), com o objetivo de se obter vantagem fiscal. BRASIL. Receita Federal. Coordenação-Geral de Tributação. Solução de Consulta n. 119, de 22 de maio de 2014. Soluciona consulta de contri- buinte acerca de interpretação a normas de ad- ministração tributária. Disponível em: <https:// www.receita.fazenda.gov.br/publico/Legis- lacao/SolucoesConsultaCosit/2014/SCCo- sit1192014.pdf>. Acesso em: 17 set. 2017. Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal50/287 Glossário Alíquota: Percentual de incidência de um tributo sobre o valor tributável. Caput: Termo usado nos textos legislativos, em referência ao enunciado de um determinado ar- tigo. Cabeça do artigo. DANFE: Documento auxiliar da nota fiscal eletrônica, de utilização obrigatória para acompanhar a circulação de mercadorias, conforme prevê a legislação. Fisco: Conjunto de órgãos públicos responsável pela determinação e arrecadação de impostos, inclusive por meio da fiscalização ao contribuinte, por exemplo, a Receita Federal do Brasil, as Secretarias Estaduais e Municipais da Fazenda, entre outros. ISSQN: Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, tributo de competência dos municípios. Questão reflexão ? para 51/287 Imagine que você seja responsável por uma empresa optante pelo regime do Simples Nacional e esteja, no início de dezembro de um determinado ano, na iminência de superar o limite de receita bruta anual previsto em lei. Se o limite for superado, no próximo ano sua empresa é obrigada a sair do Simples Nacional, o que seria terrível, pois aumentaria significativamente a carga tributária da empresa, podendo comprometer sua sobrevivência. Você chega a considerar fechar a empresa até 31 de dezembro, dar férias aos funcionários e deixar de auferir receitas para não atingir o limite do Simples Na- cional. Você acredita que isso seria uma forma de elisão ou de eva- são fiscal? 52/287 Considerações Finais • A elisão fiscal é a forma de planejamento tributário permitida pela legis- lação, vez que é realizada com estrita observância dos parâmetros legais e antes da ocorrência do fato gerador do tributo. • A evasão fiscal é proibida pela lei e caso o contribuinte dela se utilize poderá sofrer sanções da fiscalização. A evasão realizada após a ocorrência do fato gerador do tributo é sonegação, pois o contribuinte teria que ocultar sua ocorrência na tentativa ilegal de não pagar imposto que é devido. A evasão realizada antes de ocorrer o fato gerador do imposto é fraude, com o con- tribuinte infrator se valendo de artifícios e simulações ilegais para evadir o pagamento de tributos. • A elisão fiscal pode ser de dois tipos: decorrente de previsão da própria le- gislação (caso de um benefício fiscal concedido por lei, por exemplo) ou de- corrente da utilização de lacunas e brechas existentes na lei. No segundo caso, o contribuinte utiliza, em benefício próprio e legalmente, alternativa que resulta em menor tributação. 53/287 Considerações Finais • A norma antielisiva foi instituída para combater a elisão fiscal por meio da inclusão do parágrafo único no art. 116 do CTN, mas sua utilização pela fis- calização está prejudicada, visto que é exigida uma regulamentação por lei ordinária que ainda não foi efetivada, já que a Medida Provisória nº 66/2002 não surtiu efeitos na sua conversão em Lei. Por outro lado, o conhecimen- to da norma antielisiva pode ser considerado ao se realizar planejamentos tributários, para se evitar realizar planejamentos abusivos ou frágeis, na medida em que não tenham propósito negocial. Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal54/287 Referências BRASIL. Decreto n. 3000, de 26 de março de 1999. Regulamenta a tributação, fiscalização, ar- recadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Dispo- nível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em: 17 set. 2017. ______. Lei n. 5172, de 25 de outubro de 1966. Código tributário nacional. Dispõe sobre o Sis- tema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm>. Acesso em: 17 set. 2017. ______. Lei n. 10637, de 30 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não-cumulatividade na co- brança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimô- nio do Servidor Público (Pasep), nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10637.htm>. Acesso em: 17 set. 2017. ______. Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001. Altera dispositivos da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto. gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm>. Acesso em: 17 set. 2017. Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal55/287 Referências ______. Medida Provisória n. 66, de 29de agosto de 2002. Dispõe sobre a não cumulativida- de na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), nos casos que especifica; sobre os procedimentos para desconsideração de atos ou negócios jurídicos, para fins tributários; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/mpv/antigas_2002/66.htm>. Acesso em: 17 set. 2017. CREPALDI, Silvio Aparecido. Planejamento tributário: teoria e prática. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas: interpretação e prática. 42. ed. São Paulo: IR Publicações Ltda., 2017. 56/287 Assista a suas aulas Aula 2 - Tema: Elisão X Evasão Fiscal. Bloco I Disponível em: <https://fast.player.liquidplatform.com/ pApiv2/embed/dbd3957c747affd3be431606233e0f1d/ 35016d05e6087d00018222eae136ea49>. Aula 2 - Tema: Elisão X Evasão Fiscal. Bloco II Disponível em: <https://fast.player.liquidplatform.com/ pApiv2/embed/dbd3957c747affd3be431606233e0f1d/ db4004e876978c9443538391a4f3327d>. 57/287 1. O planejamento tributário é permitido quando realizado com a utilização de meios legais que visam a redução no pagamento de tributos. O planeja- mento tributário lícito também pode ser chamado de: a) Antielisão. b) Evasão fiscal. c) Elisão fiscal. d) Simulação. e) Fraude. Questão 1 58/287 2. A evasão fiscal, se realizada antes ou após o fato gerador de tributo, assu- me denominações diferentes. Essas denominações são, respectivamente: Questão 2 a) Evasão fiscal, propriamente dita, e elisão fiscal. b) Elisão e antielisão fiscal. c) Planejamento tributário indevido e planejamento tributário ilegal. d) Brecha da lei e lacuna legal. e) Fraude e sonegação. 59/287 3. Os dois tipos de elisão fiscal são: Questão 3 a) Planejamento tributário lícito e planejamento tributário antievasivo. b) Anterior e posterior à ocorrência do fato gerador de tributo. c) Fraude e sonegação. d) O decorrente de previsão da própria legislação e o decorrente da utilização de lacunas e bre- chas existentes na lei. e) Permitido e proibido pela fiscalização. 60/287 4. A chamada norma antielisiva foi instituída na legislação: Questão 4 a) pela edição da Medida Provisória nº 66/2002 pelo Governo Federal. b) pela inclusão do parágrafo único no art. 116 do CTN por meio da Lei Complementar nº 104/2001. c) com a não conversão em Lei dos arts. 13 a 19 da Medida Provisória nº 66/2002. d) pela Constituição Federal de 1988. e) pelo CTN editado em 1966. 61/287 5. O Governo Federal editou a Medida Provisória nº 66/2002 para combater: Questão 5 a) atos e negócios jurídicos realizados com falta de propósito negocial ou abuso de forma. b) o planejamento tributário lícito das empresas. c) a fraude e a sonegação fiscal. d) a evasão fiscal e elisão fiscal. e) a evasão fiscal. 62/287 Gabarito 1. Resposta: C. Elisão fiscal é o nome dado ao planejamento tributário lícito, que respeita os parâmetros legais existentes, diferentemente da evasão fiscal, que representa planejamento tribu- tário ilegal. 2. Resposta: E. Por meio da fraude, o contribuinte planeja a utilização de artifícios e simulações para afastar a incidência de tributo quando for ocorrer o seu fato gerador. Na sonegação, após a realização do fato gerador, o contri- buinte tenta ocultar a sua ocorrência. 3. Resposta: D. A legislação admite dois tipos de elisão fis- cal, sendo o primeiro aquele que decorre da própria legislação (um benefício fiscal pre- visto em lei, por exemplo) e o segundo aque- le que decorre de brechas ou lacunas legais, utilizadas pelo contribuinte em seu próprio benefício. 4. Resposta: B. A norma antielisiva não existia formalmen- te no Brasil até a edição da Lei Complemen- tar nº 104/2001, que a instituiu no ordena- mento jurídico brasileiro ao incluir o pará- grafo único no art. 116 do CTN de 1966. 63/287 Gabarito 5. Resposta: A. O § 1º do art. 14 da Medida Provisória nº 66/2002, para fins tributários, previa a des- consideração de atos e negócios jurídicos realizados com falta de propósito negocial ou abuso de forma. 64/287 Unidade 3 Sonegação, fraude e conluio Objetivos 1. Definir sonegação, fraude e conluio para a legislação tributária. 2. Conhecer os tipos de punição existentes para as infrações fiscais. 3. Verificar as consequências penais para os casos de constatação de crime fiscal. 4. Discutir sobre a cautela recomendada na realização do planejamento tributário, a partir de exemplos de julgamento de possíveis irregularidades fiscais na esfera administrativa. Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio65/287 Introdução Em nome do bem comum da coletividade e da necessidade de cumprimento regular das responsabilidades do Estado é essencial que os contribuintes paguem regularmente seus impostos. Para fazer valer essa condi- ção a legislação dispõe de meios coercitivos para desestimular a possibilidade de o con- tribuinte deixar de cumprir com suas obri- gações tributárias. De maneira coercitiva semelhante o Código Brasileiro de Trânsito considera grave a in- fração do motorista ou passageiro que dei- xar de usar cinto de segurança. O condutor infrator arcará, nesse caso, com a anotação de 5 pontos em sua carteira de motorista, além de desembolsar R$ 195,23 para pagar a multa incidente (em valores de 2017). Em 4 de novembro de 1994 a Prefeitura de São Paulo sancionava uma lei pioneira no País, que passaria a multar os conduto- res pela falta do uso de cinto de segurança. Mais de duas décadas depois, os motoristas mudaram o hábito, até então muito presen- te, de não usar o cinto de segurança e pas- saram a utilizá-lo como parte de sua rotina no trânsito. A partir dali o hábito também se espalharia pelo País. Se não é possível ga- rantir que tenha sido a imposição de multa o que mudou, por si só, o hábito dos condu- tores, pelo menos é possível reconhecer que exerceu um peso nesse processo de mudan- ça. Da mesma forma, no campo tributário, a le- gislação impõe multas graves pela falta de cumprimento das obrigações fiscais, seja pelo mero descumprimento não intencional Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio66/287 de uma regra acessória ou até mesmo pela constatação de fraudes fiscais. Neste último caso, as multas são agravadas, além de também existirem punições na área do Direito Penal. Nesta unidade, você verá quais multas são previstas para o cometimento de irregularidades fis- cais, além de verificar a previsão da legislação para as punições criminais. Além disso, você verá uma discussão sobre a cautela necessária no planejamento tributário, a partir de exemplos de julgamento na esfera administrativa. 1. Sonegação, Fraude e Conluio Sonegação, fraude e conluio são ilícitos fiscais, com repercussão tributária e no campo penal. A Lei nº 4.502/1964 dispõe sobre a definição legal desses termos: Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua na- tureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obri- gação tributária principal ou o crédito tributário correspondente (BRASIL, 1964). Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio67/287 Desta forma, sonegação é qualquer ação ou omissão intencional do contribuinte perante às au- toridades fiscais, realizada para se ocultar informações sobre a ocorrência de fato gerador de tributo, com a finalidade de evitar ou reduzir a apuração de imposto ou postergar indevidamente seu pagamento. Para caracterizar a sonegação, há que se comprovar o dolo da ação ou omissão, ou seja, a inten- ção do contribuinteem proceder desta forma. Exemplo de sonegação fiscal é o caso de empresa que realizou uma venda normalmente tributada, mas deixou de emitir a correspondente nota fiscal, na intenção de evitar o pagamento dos impostos incidentes. A fraude é tratada pelo art. 72 da mesma Lei: Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou re- tardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essen- ciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento (BRASIL, 1964). Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio68/287 Tal como no caso da sonegação, com a frau- de o contribuinte tem o objetivo de reduzir, evitar ou postergar indevidamente o paga- mento de tributos sobre uma determinada operação. Contudo, diferentemente da so- negação, que é realizada após a ocorrên- cia do fato gerador do tributo, na fraude o contribuinte, mal-intencionado, age antes da sua ocorrência para que, uma vez se re- alizando determinada transação, deixe de ocorrer a caracterização do fato gerador do imposto correspondente, ou se reduza o montante de imposto devido ou, ainda, seja ilegalmente adiado o seu pagamento. O importador que, desejando reduzir ilici- tamente o valor do Imposto de Importação (II) incidente sobre certa mercadoria a ser importada, promoverá fraude se adulterar a documentação descritiva do real produto que está importando, com vistas a possibi- litar a classificação fiscal da mercadoria em outro código fiscal que possua uma alíquo- ta menor do II. Link A Receita Federal do Brasil possui uma Coorde- nação-Geral de Pesquisa e Investigação (Copei), unidade de inteligência fiscal destinada ao com- bate a crimes de fraude, sonegação e demais ilí- citos fiscais. SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Coordenação-Geral de Pesquisa e Investigação da Receita completa 21 anos de inteligência fis- cal. Disponível em: <http://idg.receita.fazenda. gov.br/noticias/ascom/2017/abril/coorde- nacao-geral-de-pesquisa-e-investigacao- -da-receita-completa-21-anos-de-inteli- gencia-fiscal>. Acesso em: 23 set. 2017. Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio69/287 Com relação ao conluio, a Lei nº 4.502/1964 dispõe, em seu art. 73, que “é o ajuste dolo- so entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos refe- ridos nos arts. 71 e 72”. Desta forma, quan- do dois ou mais contribuintes agem inten- cionalmente e em conjunto para se praticar sonegação (art. 71) ou fraude (art. 72) fiscal, estão realizando um conluio. Um fornecedor e seu cliente que combinam a emissão de uma nota fiscal com a indi- cação de somente uma parte do valor real da operação, sendo que a parcela do paga- mento sem cobertura no documento fiscal será paga de maneira ilícita, estão prati- cando ilegalidade fiscal de conluio. Qualquer que seja o ilícito tributário doloso cometido antes do fato gerador do tribu- to (fraude) ou após (sonegação) – ou ainda por meio de ajuste intencional entre dois ou mais contribuintes (conluio) para a prática de fraude ou sonegação fiscal –, haverá a aplicação de penalidades no campo tribu- tário e penal, conforme você verá na sequ- ência. 1.1 Consequência Tributária O contribuinte que comete uma irregula- ridade tributária qualquer não intencional, seja por erro de interpretação na aplicação de uma regra legal, falta de pagamento de imposto na data do vencimento, erro na prestação de informações ao Fisco etc., está sujeito, regra geral, ao lançamento de ofício a ser realizado pela fiscalização. Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio70/287 A Lei nº 9.430/1996, art. 44, I, prevê a aplicação de multa pecuniária nesse caso: A regra geral é a multa de 75% sobre o valor do imposto ou diferença de imposto gerada pela irregularidade tributária. Exceção é a multa de 50% (inciso II do mesmo artigo) aplicada no caso da antecipação mensal do imposto de renda das pessoas físicas e também da antecipação men- sal do imposto de renda das pessoas jurídicas sujeitas à sistemática do Lucro Real Anual. A consequência tributária para os casos de constatação de sonegação, fraude ou conluio come- tidos pelo contribuinte é o agravamento da multa acima. Assim prevê o § 1º do citado art. 44 da Lei: § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemen- Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimen- to, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (BRASIL, 1996) Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio71/287 te de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis (BRASIL, 1996). Assim, nos casos previstos nos art. 71 (so- negação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei nº 4.502/1964 a multa poderá chegar a 150%, duplicando a multa normal de 75% prevista para a irregularidade tributária cometida sem dolo. Verifica-se, desta for- ma, que a legislação procura coibir os ilíci- tos fiscais também pela via da aplicação de multas que pesem no caixa do contribuinte, além da aplicação de outras punições pe- nais e administrativas. 1.2 Consequência Penal Carvalho (2016) diferencia os meros ilícitos ou infrações tributárias dos crimes fiscais. Os primeiros estão sujeitos à aplicação dos princípios gerais do Direito Administrativo, enquanto os crimes fiscais estão sob a égide do Direito Penal. Infrações ou irregularidades fiscais são in- frações objetivas, caracterizadas como “aquelas em que não é preciso apurar-se a vontade do infrator” (CARVALHO, 2016, p. 478). Nesse tipo de infração, caso o contri- buinte não tenha atendido à norma tribu- tária estabelecida, independentemente da sua intenção, configura-se a irregularidade fiscal. Se um contribuinte deixa de enviar ao Fisco uma declaração acessória do ICMS no Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio72/287 prazo fixado pela Lei, comete infração tributária e será punido com multas e juros aplicáveis como sanção, independentemente da apuração da sua intenção ou não em cometer essa infra- ção fiscal. Diferente é a situação do crime fiscal, classificado por Carvalho (2016) como infração subjetiva, a qual, para ser configurada, a lei exige que o autor da ilegalidade tenha agido com dolo ou culpa, em qualquer nível. Complementa o autor: Sujeito que está aos domínios do Direito Penal, o crime fiscal requer que, para que alguém seja punido, lhe seja imputada a culpabilidade por determinado evento que praticou de maneira ile- gal, sendo também necessário comprovar o dolo ou culpa do infrator, isto é, sua intenção em co- meter o ilícito (CARVALHO, 2016). Além disso, o crime é subjetivo, ou seja, é imputado somente ao sujeito que o praticou. Caso de infração subjetiva é o comportamento do contribuinte do impos- to sobre a renda que, ao prestar sua declaração de rendimentos, omite, propositadamente, algumas receitas, com o objetivo de recolher quantia menor que a devida (CARVALHO, 2016, p. 478). Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio73/287 Para ficar clara a diferença entre mera irregularidade fiscal e crime fiscal, alguém que deixa de observar uma regra tributária prevista na legislação está sujeito a sanções tributárias, como a aplicação de multa pecuniária, mas não necessariamente estará sujeito a sanções penais. Estas últimas somente serão aplicadas em caso de ação deliberada do contribuinte para reduzir ilegal- mente o pagamento do imposto, por meio de fraude, sonegação e conluio. A Lei nº 8.137/1990, na Seção I do Capítulo I, tipifica como crime contra a ordem, no sentido de eliminar ou reduzir tributo devido, as seguintes condutas (art. 1º): I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendá-rias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omi- tindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou docu- mento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de servi- ço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação (BRASIL, 1990). Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio74/287 Para essas condutas, a Lei prevê pena de reclusão de 2 a 5 anos, e multa (art. 8º). De outro modo, e com punição menor (detenção de 6 meses a 2 anos, e multa), o art. 2º considera também cri- mes fiscais os seguintes: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de paga- mento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obriga- ção e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desen- volvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permi- ta ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública (BRASIL, 1990). Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio75/287 Higuchi (2017) critica a falta de razoabilida- de da Lei em equiparar, como crimes fiscais, tanto o falsificador de nota fiscal (art. 1º, III) quanto o que deixou de pagar no prazo le- gal, por falta de recursos, o imposto retido de terceiros (art. 2º, II). O fato é que o admi- nistrador de empresa que desconta o valor do INSS do salário dos funcionários e deixa de recolhê-lo aos cofres públicos, incorre em crime de apropriação indébita e fica su- jeito a responder pelo ato na esfera criminal. Outra Lei que trata de crime fiscal é a de nº 4.729/1965, que, em seu art. 1º, define o crime de sonegação fiscal, sendo sua re- dação em muitos trechos bastante próxima do art. 1º da Lei 8.137/1990, referida ante- riormente. Na verdade, o objetivo da Lei de Para saber mais A Lei nº 9.983/2000 acrescentou no Código Penal brasileiro de 1940 (art. 168-A) o crime de apro- priação indébita previdenciária da seguinte for- ma: “Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas [descontadas] dos con- tribuintes [de terceiros], no prazo e forma legal ou convencional”. A pena prevista é de 2 a 5 anos de reclusão, e multa. Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio76/287 1990 foi ampliar o leque de tipificação de crimes de sonegação de que cuidava a Lei de 1965 (CARVALHO, 2016). Importante ressaltar que, se tiver cometido os crimes previstos em qualquer das duas leis, o contribuinte pode se eximir da puni- ção penal caso liquide a obrigação de pa- gamento do imposto e acréscimos corres- pondentes antes de receber a denúncia, de acordo com o estabelecido pelo art. 34 da Lei nº 9.249/1995: Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos cri- mes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de de- zembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição so- cial, inclusive acessórios, antes do recebi- mento da denúncia (BRASIL, 1995). Trata-se de incentivo para que o infrator repare o dano causado ao Erário, pagando o imposto devido antes que venha a ser de- nunciado criminalmente pela infração pra- ticada. Outro ponto a ser destacado em nossa le- gislação é o fato de que a lei brasileira de- termina que o Fisco encaminhe a denúncia quanto ao ilícito tributário para o Ministério Público - responsável por iniciar o processo criminal contra o contribuinte, via denún- cia ao juízo - somente após a decisão final quanto à infração no campo tributário ser estabelecida na esfera administrativa, isto é, somente após não ser possível mais ne- nhuma defesa do contribuinte perante a fiscalização (Lei nº 9.430/1996, art. 83). Higuchi (2017) bem pontua que esse enca- Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio77/287 minhamento da denúncia, também chama- do de representação fiscal para fins penais, somente ocorre se o contribuinte for puni- do com multa de 150%, conforme o Decre- to nº 2.730/1998, art. 2, I. Além disso, a re- presentação fiscal para fins penais somente será realizada se o contribuinte não pagar os débitos tributários indicados no auto de infração. O contribuinte pode até mesmo, desde que legalmente admitido, fazer par- celamento do débito tributário para evitar que seja feita a representação fiscal para fins penais (Lei nº 9.430/1996, art. 83, §§ 1º a 5º). 2. Cautela no Planejamento Tri- butário O contribuinte tem a liberdade de planejar suas atividades da maneira que lhe acarre- te maior eficiência operacional, aumento de Para saber mais De modo contrário a essa regra geral, o parcela- mento federal incentivado, com redução de mul- tas e juros, entre outros benefícios, instituído pela Medida Provisória nº 783/2017 e conhecido como PERT (Programa Especial de Regularização Tribu- tária), proibiu a concessão desse parcelamento para os casos de débitos oriundos de sonegação, fraude ou conluio, se cobrados após decisão ad- ministrativa definitiva. Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio78/287 faturamento e redução de custos, inclusive o tributário. Por outro lado, os responsáveis pelo planejamento tributário da empresa devem evitar a realização de planejamentos tributários abusivos. Para ilustrar a necessidade de agir com cau- tela no que toca aos planejamentos tribu- tários, veja o que decidiu o CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) em ses- são de 07 de julho de 2016, ao decidir o jul- gar o Acórdão nº 1401-001.675: Para saber mais O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é responsável pelo julgamento administrativo em última instância no Brasil. Espera-se dele um jul- gamento imparcial no que se refere às disputas entre a fiscalização e o contribuinte, pois é um órgão paritário na sua composição, isto é, forma- do por representantes da Fazenda Nacional e dos contribuintes. Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio79/287 O CARF julgou que o contribuinte não pode pôr diante do Fisco planejamento tributário abusivo, que vise preponderantemente economia tributária. A leitura da íntegra desse Acórdão revela que foi o caso de um grupo empresarial em que uma das empresas atuou como fornecedora de insumos produtivos para outra empresa do grupo, na forma de industrialização por encomenda. A empresa compradora posteriormente comercializava os produtos industrializados por enco- menda como seus próprios produtos acabados. PLANEJAMENTOS TRIBUTÁRIOS. OPONIBILIDADE AO FISCO. Os planejamentos tributários são inoponíveis ao Fisco quando formados por negócios jurídicos de propósito preponderantemente marcado pela economia tributária (BRASIL, 2016a). Link O CARF disponibiliza em seu site ferramenta de pesquisa de jurisprudência, permitindo pesquisar na íntegra os relatórios de julgamentos já realizados. CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS. Jurisprudência. Disponível em: <http://idg.carf.fazen- da.gov.br/jurisprudencia>. Acesso em: 24 set. 2017. Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio80/287 A empresa fornecedora era tributada pelo regime do Lucro Presumido, sendo deduzido que tri- butava aproximadamente 6,73% da receita bruta de venda dos insumos para