Manual de auditoria tributária

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Manual 
de 
 
 
 
2007 
 
 
João Morais Canedo 
Olga Guedes 
Ana Isabel Cordeiro Monteiro 
Tributária 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
_________________________________________________________________________________________________________________________ 
 
Página 2 
 
 
SUMÁRIO DO PROCESSO DE INSPECÇÃO/AUDITORIA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
DEFINIR A ESTRATÉGIA DE ABORDAGEM À 
AUDITORIA DE ACORDO COM A AVALIAÇÃO DO 
RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCAL 
A A A A ---- AVALIAÇÃO DO RISCO D AVALIAÇÃO DO RISCO D AVALIAÇÃO DO RISCO D AVALIAÇÃO DO RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCALE INCUMPRIMENTO FISCALE INCUMPRIMENTO FISCALE INCUMPRIMENTO FISCAL 
ANALISAR A INFORMAÇÃO FINANCEIRA E FISCAL 
– IDENTIFICAR OS RISCOS ESPECÍFICOS 
CONHECER O NEGÓCIO E A PROACTIVIDADE 
FISCAL – AVALIAR OS RISCOS INERENTES 
ENTENDER O SISTEMA DE CONTROLO INTERNO: 
SISTEMA CONTABILÍSTICO, AMBIENTE DE 
CONTROLO E PROCEDIMENTOS DE CONTROLO – 
AVALIAR O RISCO DE CONTROLO 
B B B B ---- PLANO DE ABORDAGEM PLANO DE ABORDAGEM PLANO DE ABORDAGEM PLANO DE ABORDAGEM 
REALIZAR OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA PARA OBTENÇÃO DA 
PROVA – TESTES SUBSTANTIVOS DE DETALHES DE TRANSACÇÕES E 
DE SALDOS E DE REVISÃO ANALÍTICA FINAL – EMITIR AS 
CONCLUSÕES POR ÁREA 
APURAR AS CORRECÇÕES E FUNDAMENTAR COM OS MEIOS DE PROVA 
APROPRIADOS E SUFICIENTES, ELABORAR O PROJECTO DE 
RELATÓRIO, PROCEDER À AUDIÇÃO PRÉVIA DO CONTRIBUINTE 
EMITIR O RELATÓRIO FINAL 
PLANEAMENTO 
EXECUÇÃO 
RELATO 
IDENTIFICAR AS ÁREAS CONTABILÍSTICO-
FISCAIS E AS MATÉRIAS RELEVANTES PARA A 
AUDITORIA 
 
DEFINIR OS OBJECTIVOS ESPECÍFICOS DE 
AUDITORIA POR CADA ÁREA CONTABILÍSTICO 
FISCAL CONSIDERADA DE RISCO NO PLANO DE 
ABORDAGEM 
C C C C ---- PROGRAMAÇÃO DO TRABALHO PROGRAMAÇÃO DO TRABALHO PROGRAMAÇÃO DO TRABALHO PROGRAMAÇÃO DO TRABALHO 
 
DEFINIR OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
PARA CADA OBJECTIVO ESPECÍFICO 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
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NOTA DE APRESENTAÇÃO 
 
 
O presente Manual teve a sua primeira edição em 1998, na altura designado por 
Metodologias da Inspecção Tributária, e uma segunda e terceira edições revistas em 
2000 e 2006, e resultou da experiência acumulada dos autores no trabalho operacional 
e de coordenação de acções no âmbito da inspecção tributária e da constatação da 
necessidade de se melhorar a organização e o planeamento da função auditoria e de 
estimular uma maior uniformização e sistematização dos procedimentos de trabalho. 
Este trabalho tem vindo também a beneficiar dos contributos dos formandos que ao 
longo dos anos tem participado nas nossas acções de formação e também dos colegas 
inspectores que, no dia a dia, connosco trabalham no terreno, resultando agora desse 
enriquecimento a 4ª edição, reestruturada e actualizada. 
Procurou-se, assim, desta forma, que este Manual possa contribuir para melhorar os 
processos de trabalho, tendo em vista a melhoria da eficiência e da eficácia da 
operacionalidade da inspecção tributária e ao mesmo tempo refrescar o conhecimento 
das matérias relacionadas com o direito, a contabilidade, a informática e a auditoria, 
entre outras, cuja rápida e contínua evolução constitui hoje uma das maiores 
dificuldades do trabalho diário dos profissionais desta área. 
Neste sentido, são também desejos dos autores que este Manual possa vir a contribuir 
num futuro próximo para a definição e aplicação sistematizada de normas internas 
orientadoras do trabalho de planeamento, de campo e de relato, a exemplo do que 
acontece com as sociedades de auditoria e os auditores em geral, que permitam 
melhorar a sua qualidade técnica, garantir a sustentabilidade das opiniões e 
consequentemente alcançar os objectivos que DGCI tem vindo a fixar e que são, 
felizmente, cada vez mais ambiciosos. 
Por fim, queremos agradecer a todos os que nos apoiaram neste trabalho, em particular 
ao Centro de Formação da DGCI e à sua directora Drª Leonor Duarte, pelo estímulo e 
pelas condições que nos tem proporcionado para a concretização desta iniciativa, aos 
ex-Subdirectores-Gerais da DGCI Dr. José Manuel da Silva e Dr. Brito Fonseca que 
impulsionaram o desenvolvimento e a primeira edição do Manual, ao Subdirector-Geral 
da DGCI Dr. João Durão pelo reconhecimento que tem prestado ao trabalho 
desenvolvido, ao Dr. Gonçalves da Silva e Dr. Luís Ramos pelos contributos que nos 
prestaram em algumas partes específicas da matéria, ao Dr. Álvaro Duarte e aos 
restantes colegas da equipa de Auditoria Informática pela colaboração na montagem 
digital dos textos, mapas e figuras e a todos os colegas de trabalho e formandos pelas 
críticas e sugestões que nos fizeram chegar e, muito especialmente, às nossas famílias 
pela sua compreensão do esforço que desenvolvemos e das inevitáveis longas horas que 
retiramos do seu convívio. 
 
 
OS AUTORES 
 
 
 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 ÍNDICE 
_________________________________________________________________________________________________________________________ 
 
Página 4 
 
SUMÁRIO DO PROCESSO DE AUDITORIA TRIBUTÁRIA 
NOTA DE APRESENTAÇÃO 
ÍNDICE 
 
 
I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA 
 1.1 
1.2 
1.3 
A Inspecção Tributária: missão, visão e objectivos 
O procedimento de inspecção 
As funções operacionais da inspecção tributária 
 
 
II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA 
 2.1 Conceito e evolução da auditoria 
 2.2 Auditoria financeira e auditoria tributária 
 2.2.1 Os objectivos da auditoria 
2.2.2 O âmbito e a profundidade do trabalho na auditoria 
financeira e na auditoria tributária 
2.2.3 As fases do processo de auditoria 
 
 2.3 A normalização da auditoria 
 
 
III PARTE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO 
 3.1 Prova 
 3.1.1 
3.1.2 
3.1.3 
3.1.4 
Conceito de prova 
Características da prova 
Credibilidade da prova 
Processo de obtenção da prova 
 
 3.2 Materialidade 
 3.2.1 
3.2.2 
Conceito de materialidade 
Julgamento preliminar e limites de materialidade 
 
 3.3 Risco de auditoria 
 3.3.1 
3.3.2 
3.3.3 
3.3.4 
3.3.5 
3.3.6 
Conceito de risco 
O risco de incumprimento fiscal 
Riscos específicos 
Risco inerente 
Risco de controlo 
Risco de detecção 
 
 3.4 Relação entre prova, materialidade e risco 
 
 
IV PARTE PAPÉIS DE TRABALHO 
 4.1 
4.2 
As funções dos papéis de trabalho 
Organização dos papéis de trabalho 
 
 
V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA 
 5.1 O processo de planeamento 
5.1.1 Princípios orientadores 
5.1.2 As áreas contabilístico-fiscais 
 
 5.2 Avaliação do risco de incumprimento fiscal 
 5.2.1 
 
5.2.2 
 
5.2.3 
Informação financeira e fiscal – identificação de riscos 
específicos 
Conhecimento do negócio e da proactividade fiscal - 
avaliação dos riscos inerentes 
Controlo interno– avaliação do risco de controlo 
 
 5.3 Plano de abordagem e programação do trabalho 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 ÍNDICE 
_________________________________________________________________________________________________________________________ 
 
Página 5 
 5.3.1 
 
5.3.2 
Plano de abordagem à auditoria – identificação das áreas 
contabilístico-fiscais e matérias relevantes para a auditoria 
Programação do trabalho 
 
 
 
VI PARTE AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA 
 6.1 Conceito, características e métodos de amostragem 
 6.1.1 
6.1.2 
6.1.3 
6.1.4 
6.1.5 
Amostra: conceito e características 
Risco de amostragem 
Métodos de amostragem: estatístico e não estatístico 
Tabelas estatísticas 
Técnicas de amostragem para testes de auditoria 
 
 6.2 O processo de amostragem 
 6.2.1 
6.2.2 
6.2.3 
6.2.4 
Plano de amostragem 
Selecção da amostra 
Execução dos procedimentos de auditoria 
Avaliação dos resultados 
 
 6.3 Técnicas de amostragem 
 6.3.1 
 
6.3.2 
Amostragens para testes de controlo e testes substantivos 
de detalhes de transacções 
Amostragens para testes substantivos de detalhes de saldos 
 
 
VII PARTE AUDITORIA À ÁREA DE COMPRAS E EXISTÊNCIAS 
 7.1 
7.2 
7.3 
7.4 
7.5 
Aspectos e objectivos gerais da área 
Enquadramento contabilístico e fiscal 
Informação financeira e fiscal – identificação de riscos específicos 
Controlo interno – avaliação do risco de controlo 
Testes substantivos às contas 
 
 
VIII PARTE AUDITORIA À ÁREA DE CUSTOS DE EXPLORAÇÃO 
 8.1 
8.2 
8.3 
8.4 
8.5 
Aspectos e objectivos gerais da área 
Enquadramento contabilístico e fiscal 
Informação financeira e fiscal – identificação de riscos específicos 
Controlo interno – avaliação do risco de controlo 
Testes substantivos às contas 
 
 
IX PARTE AUDITORIA À ÁREA DE VENDAS E OUTROS PROVEITOS DE 
EXPLORAÇÃO 
 
 9.1 
9.2 
9.3 
9.4 
9.5 
Aspectos e objectivos gerais da área 
Enquadramento contabilístico e fiscal 
Informação financeira e fiscal – identificação de riscos específicos 
Controlo interno – avaliação do risco de controlo 
Testes substantivos às contas 
 
 
X PARTE AUDITORIA À ÁREA DE INVESTIMENTOS FINANCEIROS 
 10.1 
10.2 
10.3 
10.4 
10.5 
Aspectos e objectivos gerais da área 
Enquadramento contabilístico e fiscal 
Informação financeira e fiscal – identificação de riscos específicos 
Controlo interno – avaliação do risco de controlo 
Testes substantivos às contas 
 
 
XI PARTE AUDITORIA À ÁREA DE IMOBILIZAÇÕES TÉCNICAS 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 ÍNDICE 
_________________________________________________________________________________________________________________________ 
 
Página 6 
 11.1 
11.2 
11.3 
11.4 
11.5 
Aspectos e objectivos gerais da área 
Enquadramento contabilístico e fiscal 
Informação financeira e fiscal – identificação de riscos específicos 
Controlo interno – avaliação do risco de controlo 
Testes substantivos às contas 
 
 
XII PARTE AUDITORIA À ÁREA DE CAPITAIS 
 12.1 
12.2 
12.3 
12.4 
12.5 
Aspectos e objectivos gerais da área 
Enquadramento contabilístico e fiscal 
Informação financeira e fiscal – identificação de riscos específicos 
Controlo interno – avaliação do risco de controlo 
Testes substantivos às contas 
 
 
XIII PARTE O RELATO DA INSPECÇÃO/AUDITORIA 
 13.1 O relatório de inspecção/auditoria 
 13.2 A prova das correcções constantes do relatório 
 13.2.1 
13.2.2 
Princípios gerais da fundamentação 
Situações de excepção em casos de indícios de fraude 
 
 
 
 
 
APÊNDICE I – Plano de Auditoria 
APÊNDICE II – Relatório de Inspecção/Auditoria 
ABREVIATURAS USADAS 
BIBLIOGRAFIA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA 
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Página 7 
 
 
 
 
 
 
Missão 
 
 
Visão 
 
 
 
 
 
 
 
 
Objectivos gerais 
 
 
Princípio da 
iniciativa 
 
I PARTE 
A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECÇÃO 
TRIBUTÁRIA 
 1.1 A INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA: MISSÃO, VISÃO E OBJECTIVOS 
A Inspecção Tributária tem por missão promover o cumprimento das 
obrigações fiscais, através de medidas de acompanhamento dos factos 
tributários e da prevenção e controlo da fraude e evasão fiscais, procurando 
prestar um serviço eficiente no domínio da prevenção, análise e correcção de 
modo a contribuir para a justiça e equidade fiscala. 
A Inspecção Tributária tem por visão procurar que a sua actuação seja uma 
força de mudança da imagem da Administração Fiscal e da importância dos 
impostos para a vida em sociedade, contribuindo para maximizar o 
cumprimento voluntário das obrigações fiscaisb. 
As medidas de acompanhamento e prevenção comportam deste modo a 
perspectivação de acções dissuasoras do incumprimento das obrigações 
fiscais, através do desenvolvimento de modelos de análise e 
acompanhamento permanente especialmente de contribuintes relevantes do 
ponto de vista do seu nível de actividade económica procurando com a sua 
acção e, sobretudo, visibilidade, incentivar a generalidade dos contribuintes a 
um incremento do cumprimento voluntário das suas obrigações fiscais. 
No âmbito correctivo, visa-se a comprovação substantiva do cumprimento 
das obrigações fiscais, actuando de modo a desincentivar a evasão fiscal e 
repressivamente quando perante situações de fraude fiscal, promovendo os 
ajustamentos a que houver lugar, apurando o imposto em falta e agindo 
punitiva e criminalmente sempre que tal se justifique. 
A Inspecção Tributária tem, deste modo, como objectivos gerais de 
intervenção garantir o desenvolvimento eficaz de acções direccionadas de 
acordo com os dois vectores básicos de actuação referidos, sendo sua 
obrigação adaptar-se continuamente à envolvente ambiental que decorre da 
constante mutatividade e elevado dinamismo que caracterizam as actividades 
económicas e empresariais na actualidade. 
A actuação da Inspecção Tributária assenta no princípio da iniciativa, 
exercendo as suas funções de acordo com objectivos e estratégias definidos 
pela própria Administração Tributária e pelo Governo que permitam fazer 
cumprir com êxito a sua missão. 
 
a
 PNA IT 2006 
b PNA IT 2006 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA 
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Página 8 
 
Inspecção a pedido 
 
 
 
Âmbito de 
actuação da 
Inspecção 
Tributária 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Incompatibilidades 
específicas e 
deveres de sigilo e 
A Inspecção Tributária pode ainda, em casos especiais, actuar por iniciativa 
do contribuinteou de terceiro que demonstre interesse legítimo, em situações 
decorrentes, nomeadamente, da necessidade de viabilização de negócios 
jurídicos relevantes do ponto de vista da reestruturação empresarial e da 
dinamização da vida económica. 
1.2 O PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO 
O procedimento de inspecção tributária visa a observação das realidades 
tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a 
prevenção das infracções tributárias, compreendendo as seguintes actuações 
da administração tributáriai: 
� A confirmação dos elementos declarados 
� A indagação de factos não declarados 
� A inventariação e avaliação de bens 
� A prestação de informações oficiais, em matéria de facto, nos 
processos de reclamação e impugnação judicial 
� O esclarecimento e a orientação dos sujeitos passivos e demais 
obrigados tributários sobre o cumprimento dos seus deveres perante a 
administração tributária 
� A realização de estudos individuais, sectoriais ou territoriais sobre o 
comportamento dos sujeitos passivos e a evolução dos sectores 
económicos 
� A realização de perícias ou exames técnicos 
� A informação sobre os pressupostos de facto dos benefícios fiscais 
� A promoção, nos termos da lei, do sancionamento das infracções 
tributárias 
� A cooperação nos termos das convenções internacionais ou 
regulamentos comunitários 
� Quaisquer outras acções de averiguação ou investigação de que a 
administração tributária esteja legalmente incumbida 
O Inspector durante uma inspecção, que, no âmbito deste manual, 
passaremos a designar por inspecção/auditoria ou auditoria tributária, está 
sujeito a incompatibilidades específicas, ao dever de sigilo e a outros deveres 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA 
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Página 9 
outros 
 
Responsabilidade e 
competência 
profissional 
 
 
Obtenção de prova 
de cumprimento 
fiscal 
 
Direitos, 
prerrogativas e 
faculdades 
 
 
 
 
 
Multidisciplinarida
de do trabalho 
inspectivo 
 
Equipas de 
trabalho 
 
 
 
acessórios como sejam o da prudência, cortesia, serenidade e discriçãoii. 
O Inspector deve também mostrar sempre uma atitude de responsabilidade, 
competência e cepticismo profissional na abordagem que efectuar a todos os 
aspectos do trabalho, o que implica uma conduta pessoal idónea, de 
conhecimento das normas legais e técnicas aplicáveis a cada situação de 
uma inspecção, procedendo a uma avaliação objectiva da situação fiscal dos 
contribuintes, em vez de recair em presunções de honestidade ou 
desonestidade. 
Esta atitude permitir-lhe-á minimizar a probabilidade de cometer erros, pois 
obriga ao desenvolvimento do trabalho de modo competente na perspectiva 
da obtenção de provas do cumprimento ou não cumprimento fiscal dos 
contribuintes, única forma de obter conclusões válidas e juridicamente 
seguras. 
Os direitos, as prerrogativas e as faculdades dos Inspectores Tributários estão 
regulados na lei e a acção inspectiva decorre estritamente dentro do quadro 
legal estabelecido, de acordo com os princípios e as normas de funcionamento 
de um Estado de Direito Democráticoiii. 
A intervenção da Inspecção Tributária, deve sempre observar os princípios do 
procedimento consagrados nos artigos 5º a 9º do Regime Complementar do 
Procedimento de Inspecção Tributária, princípios estes que são a 
consubstanciação dos princípios gerais a que deve obedecer a actividade da 
Administração Tributária, consagrados na Constituição da República 
Portuguesa e na Lei Geral Tributária. 
 
1.3 AS FUNÇÕES OPERACIONAIS DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA 
A grande diversidade e complexidade das matérias que devem constituir as 
competências de actuação da inspecção tributária - contabilidade, auditoria, 
informática, impostos e processo tributário, contra-ordenacional e criminal, 
entre outras – obrigam a um trabalho multidisciplinar que exige níveis de 
especialização elevados (Ver Figura 1-1). 
Assim a estrutura operativa da inspecção tributária assenta, na 
generalidade, em equipas de trabalho especializadas, em primeira linha, por 
funções e, numa segunda linha, por sectores de actividade económica ou por 
matérias fiscais específicas. 
As equipas de trabalho dividem-se em funções especializadas, tais como de 
análise declarativa, de investigação da fraude, de prospecção, de auditoria 
etc. Complementarmente, existindo equipas de apoio técnico especializado, 
como por exemplo, auditoria informática, assessoria jurídica, preços de 
transferência, etc., as quais actuam operacionalmente em apoio às matérias 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA 
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Coordenação das 
equipas 
 
 
 
Modelo operacional 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
da sua especialidade nas inspecções em que tal se mostre necessário. 
As equipas são chefiadas por um coordenador de equipa, o qual tem a 
incumbência de garantir o cumprimento dos objectivos fixados à equipa, 
gerindo os recursos humanos à sua disposição da forma mais adequada face 
a esses mesmos objectivos, decidindo sobre a extensão dos procedimentos 
operativos necessários e supervisionando a qualidade do trabalho técnico 
tendo como referência os planos e programas de trabalho. 
O modelo operacional da inspecção tributária implementado com vista à 
prossecução dos objectivos definidos, divide-se nas seguintes funções 
principais, com características operacionais distintas: 
� Análise declarativa 
� Investigação da fraude 
� Prospecção 
� Auditoria 
Análise declarativa 
Consiste basicamente na análise formal e de coerência dos elementos 
constantes das declarações fiscais. Esta função tem características 
predominantemente internas, sendo o tipo de análise de carácter sumário, 
permitindo a efectivação de correcções a que haja lugar derivadas de 
situações evidenciadas nas próprias declarações (IRC, IVA, etc.) e seus 
anexos ou na sequência de pedidos de esclarecimento aos sujeitos passivos. 
A duração deste tipo de acções é geralmente reduzida, já que se for necessário 
aprofundar a análise de uma determinada situação tributária, então se-lo-à 
junto dos elementos de escrita do contribuinte, reclassificando-se 
consequentemente a acção como externa. 
Ao possibilitar uma maior abrangência inspectiva, dado que permite um 
número elevado de verificações com recursos humanos, técnicos e financeiros 
reduzidos, a análise declarativa constitui uma função que permite obter bons 
resultados em termos de abrangência de contribuintes, tanto na perspectiva 
de prevenção como de identificação de situações irregulares. 
Investigação da fraude 
Esta função tem como objectivo principal apurar a situação tributária dos 
contribuintes quando existam indícios de fraude por inexistência de actos 
declarativos, documentos ou outros elementos de suporte dos actos 
presumivelmente praticados ou em que a contabilidade não existe, está oculta 
ou viciada, centrando-se em particular na averiguação de denúncias ou 
DGCI Manual de Auditoria TributáriaI PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA 
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participações e na obtenção de provas acusativas de evasão ou fraude fiscais 
relativamente às situações descritas. 
Neste tipo de actuação existe a necessidade do recurso a elementos 
indiciários da actividade tributariamente sujeita, os quais apenas podem ser 
recolhidos através de minuciosas investigações aos sujeitos passivos, 
nomeadamente na observação dos seus comportamentos, na indagação de 
factos relacionados com as suas actividades e na confirmação de transacções 
com outros agentes económicos. 
É uma função que exige também conhecimentos comuns à função auditoria, 
mas que não os utiliza de forma sistemática como ferramenta principal, dado 
ser suposto trabalhar na perspectiva de provar a existência de transacções 
não registadas e portanto não verificáveis contabilísticamente, necessitando 
em geral de conhecimentos aprofundados de matérias relacionadas com o 
processo tributário e com o processo contra-ordenacional e penal. 
Prospecção 
A prospecção tem em vista a identificação de indivíduos ou agentes 
económicos que exercendo actividade susceptível de obtenção de rendimentos 
não entregam declarações e não pagam consequentemente os impostos a que 
estão obrigados. Esta função desenvolve-se de uma forma dirigida a situações 
previamente conhecidas através de informações obtidas pelos sistemas de 
apoio interno, nomeadamente recorrendo ao cruzamento de informação 
através das bases de dados informatizadas ou a fontes externas. 
Auditoria 
A auditoria tributária tem como objectivo a análise de contabilidades 
organizadas, através da verificação substantiva dos elementos de suporte 
(livros, registos e documentos), com recurso a técnicas próprias, tendo em 
vista a validação dos actos declarativos e a sua correspondência às 
transacções efectivamente praticadas e à situação económica e patrimonial 
dos contribuintes. 
A função auditoria pressupõe a existência de contabilidades verificáveis, 
portanto devidamente organizadas e com a presunção de terem sido 
elaboradas sem intenção fraudulenta. É neste domínio que se centra uma 
parte substancial da actividade inspectiva, em especial no que se refere ao 
controlo tributário da actividade das empresas. 
O desenvolvimento de uma auditoria tributária exige a existência de 
organização e procedimentos padrão, imprescindíveis para uma eficaz 
actuação, a qual pode efectuar-se através de acções de âmbito parcial ou de 
âmbito geral, incidindo sobre um (univalente) ou mais impostos (polivalente): 
 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA 
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a) Âmbito Específico ou Parcial 
Este tipo de auditoria exige a identificação precisa das áreas de risco de 
incumprimento fiscal, podendo incidir num ou mais impostos, consistindo o 
trabalho externo em verificações de tipo cirúrgico, quer em termos 
documentais quer em termos de registos contabilísticos. 
Estas acções decorrem, em geral, da necessidade da verificação na 
contabilidade do sujeito passivo de situações de potencial incumprimento 
fiscal emergentes do acompanhamento tributário ou da análise das 
declarações fiscais, consistindo o trabalho de auditoria na verificação 
detalhada dessas situações devendo implicar, para além da aplicação dos 
procedimentos de auditoria adequados aos factos declarativos previamente 
identificados, a verificação por rotina de determinados aspectos contabilístico-
fiscais a que os sujeitos passivos estão legalmente obrigados. 
Deve, não obstante, ter-se sempre em consideração que, por exigência do 
princípio da proporcionalidade, a verificação externa de um facto tributário 
relacionado com um determinado imposto, inviabiliza a posterior verificação 
de outros factos relacionados com o mesmo imposto e o mesmo período. 
b) Âmbito Geral 
Correspondem a auditorias tributárias de âmbito polivalente, vulgarmente 
designadas por exames à escrita, com incidência em todos os impostos, tendo 
como objectivo o apuramento da situação tributária global dos contribuintes. 
Este tipo de auditorias desenvolve-se de acordo com um modelo próprio de 
planeamento, execução e relato, modelo que constitui o principal objecto 
deste Manual de Auditoria Tributária. 
 
 
 
 
 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA 
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Direito 
Administrativo
Direito Penal-
Fiscal
Informática
Análise de 
Risco
Contabilidade
Auditoria
Direito Fiscal
 
 
 
 
 
i
 RCPIT – artº 2º, nºs 1 e 2, com a redacção da Lei nº 50/2005, de 30 de Agosto 
ii RCPIT – artºs 20º a 22º 
iii direito: conjunto de leis ou preceitos que regulam as relações sociais; prerrogativa; poder 
legítimo; privilégio. 
prerrogativa: privilégio; apanágio; poder; regalia que uma pessoa ou uma corporação usufrui em 
relação às outras. 
faculdade: capacidade de realizar uma acção física ou intelectual; direito; permissão. 
 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA 
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Página 14 
 
 
 
 
 
 
 
Objectivos de 
formação 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
As origens da 
auditoria 
 
 
 
 
 
 
 
II PARTE 
A FUNÇÃO AUDITORIA 
 
No final da exposição da matéria, o formando deverá estar em condições de: 
 
i. Entender o conceito de auditoria 
 
ii. Identificar os objectivos gerais da auditoria e as semelhanças e 
diferenças entre a auditoria tributária e a auditoria financeira 
 
iii. Reconhecer as fases do processo de auditoria e o método de 
abordagem da auditoria tributária aos sistemas contabilístico e fiscal 
das empresas 
 
iv. Conhecer o sistema de normalização em que assenta a função 
auditoria 
 
2.1 CONCEITO E EVOLUÇÃO DA AUDITORIA 
Assiste-se hoje ao que podemos chamar de sucesso das auditorias. Aquilo que 
tradicionalmente se relacionava apenas com as contas, ganhou amplitude nos 
últimos anos, espalhou-se por outras áreas e hoje existem auditorias de 
índole tão diversa, que vão desde a gestão à informática e do ambiente à 
qualidade. 
A função de auditoria tem as suas referências mais antigas na Civilização 
Suméria e no antigo Egipto, onde já era prática normal o controlo dos 
depósitos de mercadorias por escribas devidamente organizados. Também na 
época do Império Romano, funcionários de controlo eram enviados pelos 
imperadores para examinar as contas das regiões, utilizando para o efeito 
procedimentos empíricos a que mais tarde se veio a chamar de auditoria. 
O primeiro uso de termo auditoria parece remontara Inglaterra no Século 
XIII, quando Eduardo I enviava auditors para examinar as contas dos 
proprietários com finalidades de lançamento de tributos. Mais tarde, quando 
em 1494 foram criadas as partidas dobradas pelo italiano Luca Pacioli, 
tornou-se uma necessidade avaliar as contas de forma mais precisa o que 
veio trazer um novo impulso na função de auditoria, mas foi sobretudo na 
sequência da revolução industrial inglesa dos séculos XVIII e XIX, após a 
publicação do Companies Act, em 1844, que exigia uma verificação das contas 
das sociedades anónimas, que se pode verdadeiramente dizer que se iniciou a 
função auditoria com os contornos que hoje conhecemos. 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA 
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American Institute 
of Certified Public 
Accountants 
(AICPA) 
 
 
 
8ª Directiva da 
CEE 
 
 
 
Conceito de 
auditoria 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Com o cada vez maior distanciamento dos detentores do capital da actividade 
das empresas e do desenvolvimento da contabilidade, foi-se criando a 
necessidade da função do auditor no sentido de credibilizar a apresentação 
das contas das empresas e dar segurança aos respectivos accionistas. Os 
Estados Unidos da América foram o principal motor do desenvolvimento da 
profissão, tendo sido o American Institute of Certified Public Accountants 
(AICPA)iv uma referência no domínio da normalização dos princípios e dos 
procedimentos de auditoria a nível internacional. 
Também na Europa, a 8ª Directiva da CEE, de 10 de Abril de 1984, sobre a 
aprovação das pessoas encarregadas da fiscalização legal dos documentos 
contabilísticos, tinha em vista coordenar as garantias que, para protecção dos 
interesses dos sócios e de terceiros são exigidas nos Estados Membros às 
sociedades, na acepção do Segundo parágrafo do artº 58º do Tratado CEE, no 
que respeita à constituição das sociedades anónimas, bem como à 
conservação e às modificações do seu capital, a fim de tornar equivalentes 
essas garantias em toda a comunidade. 
O conceito de auditoria em termos gerais consistirá numa investigação 
independente sobre uma actividade em particular. Limitando o âmbito às 
demonstrações financeiras, pode-se definir comov: 
“Processo sistemático de obtenção e avaliação objectivas da prova 
relacionada com as asserções acerca dos factos e acontecimentos 
económicas, certificando o grau de correspondência entre essas asserções 
e os critérios estabelecidos, e de comunicação dos resultados aos utentes 
interessados”. 
De acordo com esta definição, podem deste modo destacar-se os seguintes 
aspectos fundamentais do conceito: 
� Processo sistemático: a auditoria consiste num processo estruturado que 
segue uma sequência lógica 
� Objectividade: é a qualidade como a informação é obtida e também a 
qualidade da pessoa que executa a auditoria. Essencialmente significa 
imparcialidade e independência 
� Obtenção e avaliação da prova: relaciona-se com o exame do suporte das 
asserções 
� Asserções sobre factos e acontecimentos económicos: descrição geral do 
objecto do que é auditado. Uma asserção é essencialmente uma 
proposição que pode ser provada ou não provada 
� Grau de correspondência com critérios estabelecidos: significa que uma 
auditoria estabelece a conformidade das asserções com critérios 
específicos 
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 II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA 
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� Comunicação de resultados: significa que para serem úteis os resultados 
de uma auditoria necessitam ser comunicados às partes interessadas 
Os diversos organismos nacionais e internacionais que regulam a actividade 
da contabilidade e auditoria, apresentam diversas definições de auditoria. 
Não existindo uma definição padronizada para o conceito de auditoria, pode-
se dizer, em termos gerais, que a auditoria contabilística ou financeira 
consiste em efectuar exame às demonstrações financeiras de uma entidade 
por forma a expressar uma opinião profissional e independente sobre a 
propriedade das mesmas e assegurar que elas representam adequadamente 
a posição patrimonial e financeira, o resultado das suas operações e as 
origens e aplicações dos recursos correspondentes aos períodos em exame. 
Este conceito tem vindo nos últimos anos a evoluir, referindo a legislação 
portuguesa sobre a matériavi que a certificação legal de contas (auditoria), 
exprime a opinião do revisor oficial de contas (auditor) de que as 
demonstrações financeiras apresentam ou não, de forma verdadeira e 
apropriada, a posição financeira da empresa ou de outra entidade, bem 
como os resultados das suas operações, relativamente à data e ao período a 
que as mesmas se referem. 
As expressões “revisão oficial de contas” e “revisor oficial de contas”, podem-
se considerar equivalentes a auditoria e a auditor, respectivamente, pois em 
Portugal, ao contrário da generalidade dos países, tem-se vindo a preferir o 
termo revisão ao termo auditoria. 
 
2.2 AUDITORIA FINANCEIRA E AUDITORIA TRIBUTÁRIA 
2.2.1 OS OBJECTIVOS DA AUDITORIA 
Os objectivos da auditoria tributária consistem em confirmar se as 
declarações fiscais, que se presumem verdadeiras (princípio da verdade 
declarativa), reflectem adequadamente o cumprimento das normas 
contabilísticas e fiscais e se, por consequência, o resultado fiscal apurado 
corresponde à situação tributária real do contribuinte e os impostos devidos 
foram efectivamente entregues. 
O apuramento do resultado fiscal pode ser afectado pelas seguintes situações 
principais: 
i. Erros materiais na contabilidade que afectam o resultado 
contabilístico e por consequência o resultado fiscal (inexactidão na 
expressão financeira dos registos, duplicação de registos, etc.) 
ii. Erros nas declarações fiscais (no apuramento fiscal extra-
contabilístico) 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA 
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Asserções dos 
órgãos de gestão 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Implicações fiscais 
das asserções 
 
 
iii. Transacções registadas na contabilidade mas omitidas nas 
declarações fiscais 
iv. Transacções omitidas na contabilidade que afectam o resultado 
contabilístico e por consequência o fiscal 
Na auditoria financeira os objectivos estão directamente relacionados com as 
asserções dos órgãos de gestão, para as quais o auditor deve juntar a prova 
suficiente para as validar ou certificar. 
As asserções subjacentes às demonstrações financeiras são as informações 
transmitidas pelos órgãos de gestão, de maneira explícita ou não, 
incorporadas nas demonstraçõesfinanceiras e que se presumem verdadeiras, 
constituindo objectivo da auditoria a sua confirmação. 
As asserções subjacentes às demonstrações financeiras estão directamente 
relacionados com os princípios contabilísticos geralmente aceites, e são as 
seguintesvii: 
i. Existência - um activo ou um passivo existe numa determinada data 
ii. Direitos e obrigações – um activo ou um passivo respeita à entidade 
numa determinada data 
iii. Ocorrência – uma transacção ou um acontecimento realizou-se com a 
entidade e teve lugar no período 
iv. Valorização – um activo ou um passivo é registado e mantido por uma 
quantia apropriada 
v. Integralidade – não há activos, passivos, transações ou 
acontecimentos por registar, ou elementos por divulgar 
vi. Mensuração – uma transacção ou acontecimento é registado pela 
devida quantia e o rédito ou gasto imputado ao período devido 
vii. Apresentação e divulgação – um elemento é divulgado, classificado e 
descrito de acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro 
aplicável 
Veja-se que todas as asserções têm implicações de natureza fiscal, tendo 
consequentemente a auditoria tributária também como objectivos a 
confirmação ou não dessas mesmas asserções: 
i. Existência: a simulação da existência de um activo numa determinada 
data, por exemplo um bem imobilizado, sobre o qual são permitidas 
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 II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA 
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Afirmação fiscal 
 
 
 
 
 
 
amortizações ou usufruam de um benefício fiscal, pode originar 
deduções fiscais ilegítimas; 
ii. Direitos e obrigações: a existência de um activo que formalmente 
pertence à empresa inspeccionada mas que está ao serviço de outra 
empresa, como seja o caso, por exemplo, de um empréstimo bancário 
que, estando contabilizado no passivo de uma empresa, com os 
consequentes custos relativos aos juros, foi obtido para financiar a 
actividade particular de um sócio; 
iii. Ocorrência: a contabilização de facturas fictícias que não 
correspondem a efectivas transacções 
iv. Integralidade: omissão de vendas ou de prestações de serviços com o 
intuito de diminuir a tributação 
v. Valorização: valorização de existências por valores diferentes para 
empolar o custo dos consumos ou vendas 
vi. Mensuração: transacções contabilizadas por valores errados ou 
respeitantes a outro exercício com intuito de diminuir a tributação 
vii. Apresentação e divulgação: preenchimento das declarações fiscais de 
acordo com as disposições legais aplicáveis. 
Em termos práticos, se, por exemplo, o balanço de uma empresa apresentar 
um valor de mercadorias de € 500.000, tal significa que órgão de gestão 
afirma que as mercadorias existiam efectivamente à data do balanço 
(asserção da existência), as mercadorias pertenciam à empresa nessa data 
(asserção de direitos e obrigações), as mercadorias estavam apropriadamente 
valorizadas (asserção da valorização), não existiam mercadorias por 
contabilizar (asserção da integralidade) e as mercadorias estão apresentadas, 
classificadas e descritas de acordo com os princípios contabilísticos 
geralmente aceites. 
O objectivo do trabalho do auditor é dar a sua opinião sobre se as 
demonstrações financeiras representam de forma verdadeira e apropriada a 
situação financeira e patrimonial da empresa, objectivo este que apenas será 
alcançado depois de confirmados, através da obtenção de prova apropriada e 
suficiente, cada um dos objectivos parciais relativamente a cada uma das 
áreas e que são as asserções do órgão de gestão. 
Numa perspectiva fiscal, pode-se dizer que, considerando o princípio da 
verdade declarativa enunciado anteriormente, o objectivo do 
inspector/auditor será confirmar este princípio ou afirmação fiscal, 
comprovando igualmente para cada uma das áreas e através de prova 
apropriada e suficiente, se aquelas declarações reflectem o cumprimento 
adequado das normas contabilísticas e fiscais e se apresentam o resultado 
fiscal e/ou o imposto liquidado ou entregue correspondente ao efectivamente 
devido. 
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 II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA 
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2.2.2 O ÂMBITO E A PROFUNDIDADE DO TRABALHO NA 
AUDITORIA FINANCEIRA E NA AUDITORIA TRIBUTÁRIA 
A auditoria tributária ou fiscal, que de algum modo se pode dizer constitui 
um ramo especializado da auditoria contabilística ou financeira, tem vindo a 
ganhar autonomia como uma disciplina com objectivos e características 
específicas, mas mantendo-se fundada nos princípios e métodos de auditoria 
geralmente aceites, sendo hoje cada vez mais vulgar as empresas recorrerem 
a auditores externos para verificação do seu cumprimento fiscal, não sendo 
por isso apenas uma função exclusiva das administrações tributárias. 
Comparativamente com a auditoria contabilística ou financeira, a auditoria 
tributária pode, assim, considerar-se mais limitada no seu âmbito, pois a 
comprovação da imagem fiel centra-se nos resultados (a inclusão de todos 
os proveitos e a efectividade de todos os custos), sendo a fidelidade do 
património e da situação financeira complementar, a menos que tenha 
transcendência tributária, e mais profunda na sua análise, não sendo 
suficientes as análises financeiro-contabilísticas, pois os factos económicos 
registados têm que ser submetidos a qualificações jurídico-tributárias, para 
determinar e quantificar factos tributários, sujeitos a imposto, bases 
tributáveis e tipo de imposto, função que requer o conhecimento profundo 
de todos os impostos que integram o sistema fiscal viii. 
Considerando os princípios como as verdades fundamentais e os métodos 
como marcos conceptuais dentro dos quais se desenvolve o trabalho de 
preparação, execução e apresentação, pode afirmar-se que a auditoria 
financeira e a auditoria tributária são, de um modo geral, semelhantes 
recorrendo aos mesmos princípios e métodos de trabalho. 
Os objectivos da auditoria financeira e da auditoria tributária são, contudo, 
diferentes mas apenas nas consequências, já que no primeiro caso se visa 
essencialmente emitir uma opinião e recomendações, enquanto que no 
segundo se podem produzir rectificações aos resultados fiscais declarados 
com um efeito monetário efectivo. 
 
2.2.3 AS FASES DO PROCESSO DE AUDITORIA TRIBUTÁRIA 
O processo de auditoria tributária desenvolve-se em três fases principais, 
cada uma das quais constituída por diversas etapas: 
� 1ª fase - planeamento 
� 2ª fase – execução 
� 3ª fase – relato 
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 II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA 
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O processo de desenvolvimento de todas as fases do processo da auditoria 
tributária deve assentar em princípios geralmente aceites da auditoria 
contabilística ou financeira, sendo fundamental, nomeadamente, que: 
i. o trabalho seja devidamente planeado e acompanhado 
ii. seja suficientemente compreendido o negócio, a organização e gestão 
da empresa (sistemas de contabilidade, informática e controlo 
interno) e a sua situação fiscal por forma a determinar os 
procedimentos adequados 
iii. os procedimentos aplicados permitam obter durante a auditoria uma 
razoável base para aferir do grau de cumprimento fiscal da empresa 
iv. o trabalho efectuado e as conclusões obtidas sejam apropriadamente 
registados 
Cada uma das fases referidas do processo de auditoria, deve considerar no 
seu desenvolvimento as seguintes etapas: 
1ª fase - Planeamento 
A primeira fase da auditoria é constituída por três etapas: 
i. avaliação do risco de incumprimento fiscal 
ii. definição da estratégia - plano de abordagem à auditoria 
iii. programação do trabalho 
A avaliação do risco de incumprimento fiscal da empresa, consiste em 
recolher e avaliar toda a informação que permite determinar as probabilidade 
do não cumprimento das normas fiscais, sendo composta por três pontos de 
avaliação: 
a) Análise da informação financeira e fiscal disponível/revisão analítica 
global – identificação de riscos específicos 
b) Conhecimento do negócio e da proactividade fiscal - avaliação dos 
riscos inerentes 
c) Controlo interno - organização contabilística, ambiente de controlo e 
procedimentos de controlo – avaliação do risco de controlo 
Depois de cumprida a primeira fase e obtidas as respectivas conclusões, o 
inspector/auditor está em condições de definir o plano (estratégia) de 
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 II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA 
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AICPA/ASB 
 
 
 
 
 
 
abordagem à auditoria, o qual consiste em determinar, face à avaliação do 
risco de incumprimento fiscal anteriormente efectuado, quais: 
a) as matérias relevantes para a auditoria 
b) as áreas contabilístico-fiscais a auditar 
Considerando as matérias relevantes para a auditoria, identificadas as áreas 
contabilístico-fiscais correspondentes e fixados os objectivos específicos da 
auditoria para cada área, desenham-se os procedimentos a utilizar para o 
efeito, resultando daqui os programas de trabalho por cada uma das áreas, 
tarefa que conclui a fase do planeamento da auditoria. 
2ª fase - Execução 
A segunda fase corresponde ao trabalho de aplicação dos procedimentos e 
testes substantivos de detalhes de transacções e de saldos definidos nos 
programas de trabalho e de revisão analítica final, executados com vista a 
atingir os objectivos específicos traçados na fase do planeamento. 
3ª fase - Relato 
Finalmente, a terceira fase refere-se à obtenção das conclusões gerais sobre 
o grau de cumprimento fiscal do contribuinte, verificando cuidadosamente 
se as provas obtidas são competentes e suficientes, de modo a garantir, 
nomeadamente, uma adequada fundamentação das correcções que 
porventura hajam que realizar e concluir o relatório. 
 
2.3 A NORMALIZAÇÃO DA AUDITORIA 
A normalização cria as condições necessárias para que os 
inspectores/auditores focalizem a sua atenção apenas no trabalho de 
aplicação das ferramentas de trabalho disponíveis e não se desviem do 
essencial do que se lhes pede - resultados - em tarefas de concepção do que 
já há muito se encontra concebido e testado. 
Para a auditoria tributária é fundamental a existência de métodos que 
garantam a efectivação de todas as verificações consideradas 
imprescindíveis e de um modo tecnicamente adequado às circunstâncias, 
pelo que se torna importante o desenvolvimento de formas normalizadas de 
trabalho, tanto no campo dos procedimentos como da organização e do 
planeamento da auditoria 
A normalização do trabalho da auditoria tributária permite: 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA 
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IFAC 
 
 
OROC 
 
 
 
Normas Técnicas 
de Revisão/ 
Auditoria 
 
 
 
Directrizes de 
Revisão/ Auditoria 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
i. melhorar os níveis de eficiência, evitando que para cada nova 
inspecção se reinicie todo o processo de desenvolvimento de métodos 
de trabalho, propiciadores de desvios à capacidade crítica necessária à 
análise dos factos emergentes da situação tributária dos contribuintes; 
ii. o acesso de todos os inspectores, independentemente das suas 
qualificações, aos procedimentos mínimos, garantindo assim que o 
trabalho final se aproxime de padrões de qualidade adequados; 
iii. inspecções/auditorias uniformizadas relativamente a todos os 
contribuintes que se encontrem em idênticas circunstâncias; 
iv. constituir uma base escrita de trabalho de actualização permanente, 
possibilitando o contributo de todos os agentes envolvidos em termos 
de integração nos mesmos de novas formas de organização ou de 
procedimentos de inspecção em função do conhecimento e evolução 
das matérias relacionadas com a auditoria, contabilidade e fiscalidade. 
Nos Estados Unidos da América as normas de auditoria são emitidas pela 
AICPA, o maior organismo nacional de auditoria com cerca de 350000 
membros, sendo os princípios de auditoria geralmente aceites (Generally 
Accepted Auditing Standards - GAAS), emitidos pela primeira vez em 1947, 
constituídos por dez normas divididas em três categorias: 
� Normas gerais (três) 
� Normas de trabalho de campo (três) 
� Normas de relato (quatro) 
O Auditing Standard Board (ASB), órgão pertencente ao AICPA, é a entidade 
que emite as GAAS e as suas interpretações, designadas por Statement on 
Auditing Standards (SAS). Estas normas constituem os padrões mínimos de 
trabalho para os auditores, não sendo por isso consideradas como padrões 
máximos ou ideais de trabalho. 
A nível internacional existe, entre outros, um organismo denominado 
International Federation of Accountants (IFAC) que emite as normas de 
auditoria, designadas por International Auditing Standards (ISA) e que 
constituem a base essencial das normas em uso em Portugal. 
Em Portugal, o organismo reconhecido para regular o exercício da 
revisão/auditoria é a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) que é 
membro da IFAC e que tem como atribuição, entre outras, exercer jurisdição 
sobre tudo o que respeite à actividade de revisão legal de contas, auditoria às 
contas e serviços relacionados, de empresas ou de outras entidades, de 
acordo com as normas técnicas por si aprovadas ou reconhecidasix. 
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 II PARTE A FUNÇÃOAUDITORIA 
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A OROC foi constituída em 1974 (então com a denominação de Câmara dos 
Revisores Oficiais de Contas), tendo emitido as primeiras Normas Técnicas de 
Revisão Legal de Contas (NTRLC) em 1983. Em 1994 a OROC emitiu novas 
normas de auditoria, denominadas Normas Técnicas de Revisão/Auditoria 
(NTRA). Estas normas compreendem as Normas Gerais, Normas de Trabalho 
de Campo e Normas de Relato e constituem os princípios básicos e os 
procedimentos essenciais a cumprir no desenvolvimento dos trabalhos de 
auditoria. 
As NTRA são suplementadas e desenvolvidas por Directrizes de 
Revisão/Auditoria (DRA) e supletivamente são aplicáveis as normas e 
recomendações de auditoria emitidas pela IFAC. Os esclarecimentos 
relativamente à aplicação das DRAs que sejam susceptíveis de aplicação 
generalizada são efectuados através de Interpretações Técnicas (IT). 
Na ausência de normas específicas para o desenvolvimento do trabalho de 
auditoria tributária, entende-se ser de seguir no presente trabalho, para 
algumas das partes do processo de auditoria, com as devidas adaptações, as 
normas de auditoria geralmente aceites e seus desenvolvimentos, e que não 
existindo outras, se podem considerar de aplicação universal. 
As referências específicas às NTRA, DRA e IT emitidas pela OROC que 
constituem na generalidade transposições das normas internacionais (ISAs) 
da IFAC e que são idênticas a outras normas utilizadas internacionalmente e 
também referidas no presente trabalho, como as SASs emitidas pela AICPA, o 
órgão regulador da actividade de auditoria nos EUA, justifica-se por estarem 
em língua portuguesa e serem o padrão dos trabalhos de revisão/auditoria 
em Portugal. 
Nestes termos, as normas que constituem referência ao longo do presente 
trabalho são as seguintes: 
� NTRA – Normas Técnicas de Revisão/Auditoria 
� DRA 230 – Papéis de Trabalho 
� DRA 300 – Planeamento 
� DRA 310 – Conhecimento do Negócio 
� DRA 320 – Materialidade Revisão/Auditoria 
� DRA 400 – Avaliação do Risco 
� DRA 410 – Controlo Interno 
� DRA 510 – Prova de Revisão/Auditoria 
 
CONSOLIDAÇÃO DA MATÉRIA – Exercícios com resposta de escolha 
múltipla: 
 
1. O principal objectivo de uma auditoria financeira é: 
 
(a) assegurar que a empresa não cometeu qualquer tipo de fraude 
(b) assegurar que o balanço e as demonstrações financeiras estão 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA 
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Página 24 
preparadas de acordo com os requisitos contabilísticos mais 
relevantes 
(c) confirmar que os controlos dentro da empresa existem e são 
efectivamente aplicados 
(d) assegurar que as demonstrações financeiras espelham de forma 
verdadeira e apropriada a situação empresa 
 
 
2. Uma auditoria fornece um número considerável de benefícios para 
uma empresa porque: 
 
(a) assegura aos destinatários das demonstrações financeiras que 
todas as fraudes foram detectadas 
(b) confirma a precisão dos relatórios da administração 
(c) garante que a informação financeira é verdadeira e apropriada 
(d) empresta credibilidade às demonstrações financeiras 
 
3. Qual das seguintes afirmações se relaciona com a função de auditoria 
no relatório de contas: 
 
a) análise dos acontecimentos e transacções 
b) distribuição do relatório de auditoria aos accionistas no relatório 
de contas 
c) obtenção e avaliação da prova relativamente às demonstrações 
financeiras 
d) preparação das demonstrações financeiras em conformidade com o 
quadro formal das mesmas 
4. Para a obtenção da prova para a asserção da existência, qual dos 
seguintes procedimentos deve o auditor utilizar: 
(a) comparar uma amostra de guias de remessa com as facturas 
respectivas 
(b) recalcular o total das depreciações do imobilizado 
(c) confirmar uma amostra de registos de créditos através de 
comunicação directa com o cliente 
(d) comparar uma amostra de facturas de venda com as respectivas 
ordens de venda 
 
5. Questionar o pessoal do armazém relativamente à possibilidade de 
existência de bens obsoletos ou de rotação lenta contribui na 
obtenção da prova de auditoria para a asserção de: 
(a) Valorização 
(b) Existência 
(c) Direitos e obrigações 
(d) Integralidade 
 
6. Um inspector definiu procedimentos para verificar se os juros 
contabilizados como custos de uma empresa dizem respeito a 
empréstimos titulados pelo próprio. A asserção a que se reporta esta 
verificação é: 
(a) Direitos e obrigações 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA 
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Página 25 
(b) Integralidade 
(c) Existência 
(d) Ocorrência 
 
6. O inspector/auditor deve assumir uma atitude de cepticismo 
profissional. Essa atitude obriga a: 
 
(a) utilização de um raciocínio lógico 
(b) manutenção de dúvida permanente sobre as demonstrações 
financeiras da empresa 
(c) avaliação objectiva sem recurso a presunções de honestidade ou 
desonestidade 
(d) necessidade de obtenção de fundamentação suficiente para 
satisfação das suas convicções 
 
 
 
 
 
 
iv
 Criado em 1957, como sucessor do American Institute of Accountants, cuja fundação remonta a 1887 e a primeira 
intervenção conhecida no domínio da normalização do trabalho de auditoria data de 1917 
 
v Segundo o Auditing Concepts Committee “Report of the Committee on Basic Audit Concepts”, publicado no “The 
Accounting Review” – 1972 
 
vi Decreto-Lei nº 487/99, de 16 de Novembro, artº 44º 
 
vii DRA 580 - Declaração do Órgão de Gestão e DRA 510 – Prova de Revisão Auditoria 
 
viii José Manuel da Silva, Revista Fiscália – 1995 
 
ix Nos termos do Decreto-Lei 487/99, de 16 de Novembro, que aprova o Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de 
Contas 
 
DGCI Manual de Auditoria Tributária 
 
 III PARTE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO 
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Objectivos de 
formação 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Normas Técnicas 
de 
Revisão/Auditoria 
 
 
 
 
 
 
 
Competência e 
suficiência da 
prova 
 
III PARTE 
PROVA, MATERIALIDADE E RISCO 
 
 
No final da exposição da matéria, o formando deverá estar em condições de: 
 
i. Conhecer as características da prova e as principais técnicas 
utilizadas em auditoria para a sua obtenção 
 
ii. Entender o conceito de materialidade e as limitações da sua aplicação 
na auditoria tributária 
 
iii. Identificar os factores determinantes para a avaliação do risco de 
incumprimento fiscal e a sua relação com a materialidade e a prova 
 
3.1 PROVA 
3.1.1 CONCEITO DE PROVA 
A prova em auditoria é constituída pelo conjuntoda informação 
proporcionada pelos registos, documentos e corroborações que possibilita ao 
auditor chegar às conclusões sobre as quais se há-de basear a sua opinião. 
As Normas Técnicas de Revisão/Auditoria referem no seu parágrafo 19 
relativo à parte das Normas de Trabalho de Campo que “o revisor/auditor 
deve obter prova de revisão/auditoria apropriada e suficiente, através de 
inspecções, observações, indagações, confirmações, cálculos e procedimentos 
analíticos, cuja realização e conclusões devem ser adequadamente 
documentados por forma a suportar a opinião”. A Directriz de 
Revisão/Auditoria 510 da OROC define orientação sobre a quantidade e 
qualidade da prova a ser obtida no exame de demonstrações financeiras e 
sobre os procedimentos a seguir para a obter. 
Na auditoria tributária pode-se definir prova como o conjunto da informação 
que permite concluir sobre a verdade material dos valores pagos ou 
registados nas declarações fiscais e fundamentar as correcções que devam 
ser efectuadas ao voluntariamente declarado pelo contribuinte. 
 
3.1.2 CARACTERÍSTICAS DA PROVA 
A prova que suporta a opinião do auditor sobre as demonstrações 
financeiras ou sobre as declarações fiscais deve ser competente e suficiente. 
Tal significa que a prova deve exprimir simultâneamente duas 
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características essenciais: 
i. qualidade de trabalho, de acordo com as normas técnicas em vigor e 
que seja relevante para uma asserção específica e respectiva 
credibilidade 
ii. quantidade de trabalho, isto é, a documentação obtida permita formar 
a prova sem deixar dúvidas. 
 
3.1.3 CREDIBILIDADE DA PROVA 
A credibilidade da prova depende da respectiva fonte e da natureza da sua 
obtenção. No primeiro caso deve ser sempre presente que a informação 
externa é mais credível que a interna e que, no segundo caso, a informação 
escrita é sempre mais credível que a oral. 
A relevância da informação gerada internamente na empresa depende da 
credibilidade dos sistemas de controlo interno implementados, pelo que deve 
ser sempre encarada com essa reserva. 
Também, por outro lado, haverá que considerar que a informação escrita 
obtida externamente será mais credível se tiver sido obtida directamente 
pelo Inspector/Auditor em vez de o ser através da empresa inspeccionada, 
prerrogativa ao seu alcance nos termos do RCPIT. 
 
3.1.4 PROCESSO DE OBTENÇÃO DA PROVA 
A prova obtém-se através de procedimentos de auditoria que se definem 
como instruções detalhadas para a obtenção dessa mesma prova. Os 
procedimentos de auditoria definem-se como o conjunto de técnicas 
utilizadas pelos auditores para executar o seu trabalho com vista a atingir 
os objectivos gerais da função. 
A prova deve ser obtida pelo auditor/revisor para cada uma das asserçõesc 
dos órgãos de gestão relativamente a cada uma das áreas das demonstrações 
financeiras. A escolha dos procedimentos e da suficiência da prova são da 
inteira responsabilidade do auditor, dependendo do controlo interno, do nível 
de materialidade definido, experiência anterior do auditor e da credibilidade 
da informação disponível. 
 
TIPOS DE PROCEDIMENTOS PARA OBTENÇÃO DA PROVA 
 
Os principais tipos de procedimentos de auditoria para a obtenção da prova 
são os seguintes: 
Inspecção - consiste na verificação de documentos, a qual pode ser 
efectuada: 
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� partindo de um registo contabilístico para o documento – chamado 
teste à realidade dos registos 
� partindo de um documento para o registo contabilístico – chamado 
teste à exaustividade dos registos 
Exame físico - consiste na identificação física, em termos quantitativos ou 
qualitativos, de um registo ou “item” contabilístico 
Análise - análise sistemática ou comparativa entre informação relacionada, 
visando determinar coerências entre registos ou outros dados conhecidos. 
Varrimento (scanning) - exame visual de registos contabilísticos ou de 
documentos pesquisando anomalias ou inconsistências. 
Recálculo - consiste na repetição de cálculos efectuados pelo contribuinte, 
os quais podem ser efectuados manual ou informaticamente. 
Indagação - consiste em efectuar perguntas ao contribuinte com o objectivo 
de esclarecimento de assuntos relacionados com a sua actividade em termos 
contabilísticos, informáticos, comerciais, etc., com eventuais implicações na 
execução da auditoria ou no apuramento do seu resultado fiscal. Pode ser 
formulado e/ou respondido oralmente ou por escrito. 
Observação - visualização da actividade do contribuinte, em termos de 
movimentação de pessoas, bens, arquivos, armazéns, etc. 
Confirmação - obtenção de informação no exterior do contribuinte, também 
designado por cruzamento de informação, em regra por escrito: 
a) Este tipo de procedimento pode ser desenvolvido a partir de 
informação contida nas bases de dados da administração tributária, 
devendo constituir rotinas no âmbito das diversas tarefas de 
inspecção, por exemplo relativamente a clientes e fornecedores, por 
forma a determinar a realidade e exaustividade dos registos das 
operações efectuadas. 
b) Por princípio, a selecção dos clientes/fornecedores a cruzar deve ser 
efectuada de forma racional, tendo em conta a verificação de 
situações que suscitem dúvidas ao Inspector, nomeadamente: 
� cliente/fornecedor inserido em áreas de negócio de risco fiscal 
conhecido 
� identidade do cliente/fornecedor (natureza jurídica, 
comportamento fiscal eventualmente conhecido) 
� valor e frequência das regularizações efectuadas com 
determinados clientes/fornecedores (devoluções, descontos extra-
factura, etc.) 
� natureza pouco usual de determinadas operações 
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� relações especiais conhecidas com o sujeito passivo 
inspeccionado 
c) No essencial, este cruzamento deve reportar à análise de contas-
correntes, devendo contudo em circunstâncias de presunção de 
comportamentos fraudulentos, ser possível aos próprios inspectores 
que efectuam a inspecção analisar em detalhe na contabilidade do 
cliente/fornecedor as operações suspeitas, incluindo notas de 
encomenda, guias de recepção, guias de remessa, facturas, recibos 
ou outros documentos julgados úteis. 
d) Também a verificação em cadeia pode ser considerado um 
procedimento de confirmação, consistindo em analisar umaoperação 
comercial seguindo-a a jusante e a montante, permitindo verificar se 
o fornecimento de determinados bens ou serviços, cujo custo e o 
respectivo IVA são dedutíveis, correspondem a transacções reais e se 
o IVA liquidado correspondente foi entregue nos cofres do Estado. 
Especificamente no que se refere ao IVA, basta que na cadeia um dos 
agentes não pague o imposto devido para que a perda para o Estado 
seja definitiva, dado que o imposto entregue nas fases subsequentes 
é calculado por diferença, no pressuposto que o imposto subtractivo 
já se encontra cobrado. 
 
TIPOS DE TESTES 
Os testes sendo também procedimentos de auditoria relacionam-se mais 
específicamente com objectivos que se visam atingir. A execução de um 
trabalho de inspecção obriga à utilização de técnicas de verificação 
adequadas e consistentes. 
A implementação de técnicas padrão específicas para cada área de 
inspecção ou matéria contabilístico-fiscal, permite garantir a correcta 
análise de cada ponto considerado, independentemente da perspectiva do 
Técnico encarregue do trabalho. Obviamente que, também neste domínio, 
caberá ao Inspector/Auditor saber utilizar as técnicas por forma a atingir os 
resultados esperados, significando isto que a sua utilização só será eficaz se 
a flexibilidade inerente às mesmas fôr adequadamente adaptada à realidade 
observada. 
O registo dessas técnicas em programas de trabalho permite a observação 
de modo continuado da sua eficácia, possibilitando assim a sua rectificação 
ou evolução para formas mais aperfeiçoadas de actuação. 
Essencialmente utilizam-se dois tipos de testes: 
testes de controlo 
que respeitam à obtenção da evidência de que os procedimentos de controlo 
interno são efectivos e consistem em geral em obter conclusões do tipo 
sim/não, certo/errado, determinando taxas de ocorrência, tendo por isso 
apenas o objectivo de testar atributos e não valores. 
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Normas Técnicas 
de 
Revisão/Auditoria 
 
 
testes substantivos 
que respeitam à confirmação do adequado processamento contabilístico, 
expressão financeira e suporte documental das operações, comprovando o 
correcto tratamento fiscal. 
Os testes substantivos dividem-se ainda em duas categorias: 
� analíticos - correspondem ao estudo e comparação entre os registos 
contabilísticos e a informação relacionada, procurando determinar a 
coerência entre os valores registados e declarados e identificar variações 
anómalas nas contas; 
� de conteúdo - correspondem à verificação do processamento de 
operações consideradas individualmente através da análise dos 
documentos e respectivos registos contabilísticos. 
Os testes de conteúdo correspondem à análise dos movimentos e saldos das 
contas e de outros registos contabilísticos com a finalidade de se obter a 
evidência da sua credibilidade. 
Por exemplo, se a aplicação de um procedimento de inspecção a um 
documento visar assegurar a sua validade e do respectivo registo poderemos 
designar este procedimento como um teste substantivo. Se a inspecção a 
um documento visar assegurar que é aplicada uma medida de controlo 
interno, então estaremos perante um teste de controlo. Isto significa que ao 
olhar para um documento se está a aplicar um procedimento de inspecção, 
variando o tipo de teste relacionado com o procedimento conforme os 
objectivos que se pretendam alcançar. 
A selecção dos testes aplicáveis a uma determinada situação deve ser, em 
qualquer circunstância, adequada aos objectivos definidos e à avaliação 
efectuada do risco, estando porém os resultados obtidos condicionados pela 
credibilidade dos elementos de trabalho utilizados, devendo ter-se sempre 
em consideração os princípios básicos já enunciados sobre a origem e 
natureza da informação 
Em termos fiscais, a credibilidade das transacções decorre da possibilidade 
da sua comprovação através da existência de documentos externos, sendo 
que os testes substantivos devem ser sempre realizados tendo em 
consideração este princípio. A inexistência de documentos externos afecta, 
em princípio, o valor probatório da escrita, pelo que as conclusões obtidas 
nestas circunstâncias para além de não servirem de prova, resultam em 
perda substancial de tempo. 
A definição dos testes, natureza e extensão, decorre dos níveis de 
materialidade e de risco assumidos que serão abordados nos pontos a 
seguir. 
Existe também a chamada amostragem para a descoberta (ou exploratória) 
que visa encontrar pelo menos uma irregularidade, usada especialmente 
para detecção e investigação da fraude. 
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 III PARTE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO 
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Directir de 
Revisão/Auditoria 
320 
 
 
 
 
 
 
Limites de 
materialidade 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
3.2 MATERIALIDADE 
3.2.1 CONCEITO DE MATERIALIDADE 
A materialidade traduz-se na magnitude de uma omissão ou erro na 
informação contabilística que à luz das circunstâncias envolventes, torne 
provável que o julgamento de uma pessoa equilibrada e confiante possa ser 
alterado ou influenciado pela omissão ou erro. 
As Normas Técnicas de Revisão/Auditoria referem no seu parágrafo 14 
relativo à parte das Normas de Trabalho de Campo que “na determinação do 
risco de revisão/auditoria, o revisor/auditor deve usar o seu julgamento 
tendo em conta a materialidade e o relacionamento desta com aquele risco. 
Considera-se que uma informação é materialmente relevante se a sua 
omissão ou distorção puder influenciar as decisões dos utilizadores das 
demonstrações financeiras” 
Também, o parágrafo 15 refere que “o revisor/auditor deve planear o 
trabalho de campo e estabelecer a natureza, extensão, profundidade e 
oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a atingir o nível de 
segurança que deve proporcionar e tendo em conta a sua determinação do 
risco da revisão/auditoria e a sua definição dos limites de materialidade”. 
A Directriz de Revisão/Auditoria 320d da OROC estabelece normas e 
proporciona orientação sobre o conceito de materialidade e o seu 
relacionamento com o risco de revisão/auditoria. 
A definição do que é material é assunto do julgamento profissional do auditor. 
Este julgamento envolve a definição de valor (quantidade) e natureza 
(qualidade) dos erros, o qual deverá considerar a globalidade das 
demonstrações financeiras ou dos valores fiscalmente declarados. 
 
3.2.2 JULGAMENTO PRELIMINAR E LIMITES DE 
 MATERIALIDADE 
 
Os limites de materialidade são o ponto a partir do qual um item de 
informação se torna material para o juízo ou decisões de uma pessoa 
razoável, podendo existir diferentes níveis de materialidade, de acordo com 
as rubricas das demonstrações financeiras ou das declarações fiscais. 
O nível de materialidade deve ser definido pelo inspector, tendo em 
consideração essencialmente os objectivos da auditoria, devendo contudo o 
planeamento e execução da auditoria ter sempre como horizonte a 
possibilidade de detecção de todas as anomalias