Contabilidade Pública

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Contabilidade aplicada ao setor público
Contabilidade Pública: receitas e despesas, demonstrações contábeis, planos de contas e demais
regulações.
Prof. Rodrigo de Oliveira Leite
1. Itens iniciais
Propósito
Compreender a importância da Contabilidade Pública e do seu impacto no gerenciamento econômico e
financeiro do Estado, bem como conhecer os principais princípios e demonstrativos utilizados pela
Contabilidade Pública a fim de gerenciar de forma eficaz e eficiente os recursos gerados pelos contribuintes.
Preparação
Antes de iniciar o conteúdo, tenha em mãos recursos computacionais e tenha acesso à legislação pertinente à
Contabilidade Pública.
Objetivos
Identificar os principais conceitos de Contabilidade Pública, seus demonstrativos obrigatórios e suas
despesas.
Identificar os diferentes aspectos contábeis da Contabilidade Pública.
Descrever o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público e a Lei de Responsabilidade Fiscal.
Introdução
Neste conteúdo, abordaremos como os entes públicos usam a Contabilidade, e como as regras contábeis se
aplicam ao setor público. Discutiremos a diferença entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Pública,
além de recapitularmos brevemente as formas de financiamento do Estado.
Analisaremos também o plano de contas utilizado na Contabilidade Pública e os diferentes aspectos
contábeis, incluindo as receitas com e sem contraprestação. Além disso, estudaremos os diferentes estágios
da despesa pública, bem como a Lei de Responsabilidade Fiscal e de que forma ela afeta os entes públicos.
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1. Principais conceitos de Contabilidade Pública
Primeiras palavras
O Estado, ao mesmo tempo que arrecada muito dinheiro, também gasta muito. Esse “gasto” se reverte em
educação, saúde, segurança e muitos outros benefícios para a população. Porém, para um gasto efetivo,
eficaz e eficiente, é necessário que o Estado possua uma forma de mensurar, registrar e controlar as entradas
e saídas de recursos. O método utilizado é a Contabilidade! Pública.
O que é Contabilidade?
É uma ciência única, com princípios bem definidos, como as partidas dobradas, relação entre receitas e
despesas, ativos e passivos e assim por diante. Portanto, tais princípios podem ser utilizados para o controle
dos gastos públicos a fim de que os contribuintes obtenham o melhor retorno possível dos seus tributos.
Porém, a Contabilidade precisa se adaptar para que possa ser útil frente a uma lógica completamente
diferente dos entes públicos, quando comparados ao setor privado.
Atenção
O Estado possui receitas com e sem contraprestação, coisa inexistente aos entes privados. Além disso,
o Estado possui despesas obrigatórias, enquanto os entes privados não. 
Adicionalmente, o nível burocrático do Estado é superior a qualquer ente privado, tendo em vista que os
recursos lá administrados pertencem a todos os cidadãos e não apenas aos sócios ou acionistas.
Assim sendo, deve existir uma burocracia capaz de dar suporte ao tratamento de tantos interesses diversos,
bem como registrar e controlar, de modo a permitir uma auditoria capaz de detectar e evitar fraudes lesivas
aos contribuintes.
Portanto, nada mais natural que, embora haja similaridades, a Contabilidade Financeira seja diferente da
Contabilidade Pública. Neste conteúdo, analisaremos os principais pontos referentes à Contabilidade Pública.
Começaremos com as regulações e os demonstrativos da Contabilidade Pública praticada no Brasil.
Regulação e Demonstrativos
No âmbito da Contabilidade Pública, o que a Portaria MF nº 184, de 25 de agosto de 2008, e o Decreto nº
6976, de 7 de outubro de 2009, estabeleceram?
Que cabe à Secretaria do Tesouro Nacional regular a convergência da Contabilidade Pública à Contabilidade
Internacional. Tais normas são as International Public Sector Accounting Standards, também conhecidas como
IPSAS.
A Secretaria do Tesouro Nacional também publica o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
(MCASP) que serve de base para a Contabilidade Pública no Brasil, pois agrupa diversos regulamentos,
legislações, portarias e outras regulamentações diversas, tornando o processo de elaboração da
Contabilidade Pública mais simples, eficaz e eficiente.
Comentário
Na ocasião do desenvolvimento deste conteúdo o MCASP estava na 8ª edição que vigora desde o
exercício de 2019. 
De acordo com o prefácio da edição 2010 das Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público, “as IPSAS são as normas internacionais, em níveis globais, de alta qualidade para a preparação de
demonstrações contábeis por entidades do Setor Público”.
Tais normas são baseadas nas “International Financial Reporting Standards”. Vale lembrar que as normas
“International Financial Reporting Standards”, também conhecidas como IFRS, são as normas aplicadas pelas
entidades privadas no Brasil.
Porém, devido ao enorme escopo de tal
mudança, a convergência das normas
contábeis brasileiras para as internacionais tem
sido bastante lenta. No XIV Congresso
Internacional de Contabilidade do Mundo
Latino, ocorrido em 2018, discutiu-se tal
adoção, porém sem nenhum tipo de prazo para
aplicação.
Até o fim de 2020, as normas brasileiras que
convergiram com as normas internacionais de
Contabilidade foram as seguintes:
Normas internacionais de Contabilidade até o fim de 2020
NBC TSP 01 – Receita de Transação sem Contraprestação
NBC TSP 02 – Receita de Transação com Contraprestação
NBC TSP 03 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
NBC TSP 04 – Estoques
NBC TSP 05 – Contratos de Concessão de Serviços Públicos: Concedente
NBC TSP 06 – Propriedade para Investimento
NBC TSP 07 – Ativo Imobilizado
NBC TSP 08 – Ativo Intangível
NBC TSP 09 – Redução ao Valor Recuperável de Ativo Não Gerador de Caixa
NBC TSP 10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativo Gerador de Caixa
NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações Contábeis
NBC TSP 12 – Demonstração dos Fluxos de Caixa
NBC TSP 13 – Apresentação de Informação Orçamentária nas Demonstrações Contábeis
NBC TSP 14 – Custos de Empréstimos
NBC TSP 15 – Benefícios a Empregados
NBC TSP 16 – Demonstrações Contábeis Separadas
NBC TSP 16.11 – Sistema de informação de custos do Setor Público
NBC TSP 17 – Demonstrações Contábeis Consolidadas
NBC TSP 18 – Investimento em Coligada e em Empreendimento Controlado em Conjunto
NBC TSP 19 – Acordos em Conjunto
NBC TSP 20 – Divulgação de Participações em Outras Entidades
NBC TSP 21 – Combinações No Setor Público
A maior novidade nesse cenário foi a introdução, a partir de primeiro de janeiro de 2021, das normas contábeis
com respeito a transações com partes relacionadas (NBC TSP 22, referente a IPSAS 20). Além dessa norma,
as seguintes normas também entraram em vigor a partir de primeiro de janeiro de 2021:
Normas internacionais de Contabilidade a partir de primeiro de janeiro de 2021
NCB TSP 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro (IPSAS 3)
NBC TSP 24 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis
(IPSA 4)
NBC TSP 25 – Evento Subsequente (IPSA 14)
NBC TSP 26 – Ativo Biológico e Produto Agrícola (IPSA 27)
Todas as normas contábeis citadas acima são de adoção obrigatória dos três poderes (incluindo o Executivo,
Legislativo e Judiciário, abrangendo os tribunais de contas, ministérios públicos e defensorias), bem como
toda a administração vinculada, tais como fundações, autarquias, órgãos, departamentos e outros.
A adoção das normas contábeis é obrigatória em níveis federal, estadual e municipal (contando com
o Distrito Federal). Porém, para as empresas estatais não dependentes a adoção é facultativa.
Enquanto na Contabilidade Financeira os principais demonstrativos contábeis são o Balanço Portaria STN nº
438, de 12/07/2012Patrimonial, a Demonstração de Resultados do Exercício e o Demonstrativo de Fluxos de
Caixa, a Administração Pública possui os seguintes demonstrativos (regulados pela Lei 4320/64 e Portaria
STN nº 438, de 12/07/2012):
Balanço Orçamentário (Lei 4320/64)
BalançoFinanceiro (Lei 4320/64)
Balanço Patrimonial (Lei 4320/64)
Demonstração das Variações Patrimoniais (Lei 4320/64)
Demonstração dos Fluxos de Caixa (Portaria STN nº 438, de 12/07/2012)
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (Portaria STN nº 438, de 12/07/2012)
Vejamos um pouco mais desses demonstrativos:
Balanço Orçamentário
São apresentadas as receitas e as despesas previstas em confronto com as realizadas (art. 102 da Lei
4320/64).
O Balanço Orçamentário é, no caso das entidades privadas, parte da Contabilidade Gerencial, e,
portanto, facultativo e interno às empresas e demais entes privados. Com relação às entidades
públicas, tal demonstrativo é obrigatório para que os entes de controle possam fiscalizar se os entes
públicos estão cumprindo com seus objetivos e planejamentos.
Balanço Financeiro
De acordo com a Lei 4320/64 em seu artigo 103, “O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a
despesa orçamentárias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária,
conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para
o exercício seguinte”.
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Balanço Patrimonial
Enquanto os Balanços Orçamentário e Financeiro não possuem similar no caso de entidades privadas,
o Balanço Patrimonial é similar ao adotado pelas entidades privadas com as aplicações de recursos
sendo contabilizadas no Ativo e as fontes de recursos sendo contabilizadas no Passivo, com a
diferença compondo o Patrimônio Líquido da entidade.
Demonstração das Variações Patrimoniais
É similar à Demonstração de Resultado do Exercício, com o artigo 104 da Lei 4320/64 descrevendo
que “a Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio,
resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do
exercício”.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (Anexo 18 da Lei nº 4.320/64). e a Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido (Anexo 19 da Lei nº 4.320/64), foram introduzidas pela já revogada Portaria STN nº 749, de
15 de dezembro de 2009, e atualmente são reguladas pela Portaria STN nº 438, de 12/07/2012 e pela NBC
TSP 11. As duas demonstrações têm formatos similares às adotadas por entidades do setor privado.
Agora, trataremos da classificação e dos estágios das despesas no setor público. As despesas do Estado são
de caráter fundamental para a sociedade, e, portanto, extremamente importantes na área da Contabilidade
Pública.
Demonstrativos do Setor Público
No vídeo a seguir, apresentaremos os principais demonstrativos contábeis do setor público e suas
características mais importantes. Também diferenciará os demonstrativos do setor público daqueles
existentes para o setor privado, explicando por que ocorrem essas diferenças.
Conteúdo interativo
Acesse a versão digital para assistir ao vídeo.
Classificação e Estágios das Despesas Públicas
As despesas no setor público são classificadas como corrente ou de capital. De acordo com o Manual
SADIPEM do Ministério da Economia:
Podemos observar que a despesa de capital, se refere as despesas que ensejam o registro de incorporação
de ativo imobilizado, intangível ou investimento (no caso dos grupos de natureza da despesa 4 –
investimentos e 5 – inversões financeiras) ou o registro de desincorporação de um passivo (no caso do grupo
de despesa 6 – amortização da dívida). 
Os números citados são referentes ao Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) que veremos mais
à frente.
Despesas correntes 
São “todas as despesas para manutenção e
funcionamento dos serviços públicos em
geral, são despesas que não contribuem,
diretamente, para a formação ou aquisição
de um bem de capital”.
Despesas de capital 
São aquelas despesas que contribuirão
para a produção ou geração de novos
bens ou serviços e integrarão o
patrimônio público, ou seja, contribuem,
diretamente, para a formação ou
aquisição de um bem de capital.
Exemplo
Uma universidade adquire uma impressora e resmas de papel para impressão de documentos. A
impressora será classificada como “despesa de capital”, enquanto as resmas de papel serão
classificadas como “despesa corrente”. É de se notar que as “despesas de capital” quase sempre serão
ativadas e não classificadas como despesa, ou seja, não contribuirão negativamente para o patrimônio
do ente público. 
Todas as despesas passam por três estágios:
EMPENHO
O empenho é regulamentado pelo artigo 58 da Lei 4320/64, que trata o empenho de despesa como
“o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente
ou não de implemento de condição”. Esse é o primeiro ato e normalmente ocorre quando um bem é
comprado, ou um serviço é contratado, e uma nota de empenho é emitida.
LIQUIDAÇÃO
Após o empenho, vem a liquidação, que é o segundo passo e consiste na verificação e no
processamento do empenho pelo ente público. De acordo com o parágrafo 1º do artigo 63 da Lei
4320/64, existem três objetivos durante a liquidação da despesa: “A origem e o objeto do que se deve
pagar, a importância exata a pagar e a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação”.
São necessários três documentos para que ocorra a liquidação: “O contrato, ajuste ou acordo
respectivo; a nota de empenho; e os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do
serviço” (Lei 4320/64, art. 63, §2º).
Portanto, podemos entender a liquidação como uma auditoria feita pelo ente público a fim de se
verificar que não há algum tipo de fraude, tal como a não entrega dos produtos ou a não prestação do
serviço, com o intuito de se evitar desperdício do dinheiro público.
PAGAMENTO
Após a finalização da etapa da liquidação, é feito o pagamento, que é a etapa final, quando uma
Ordem Bancária de Pagamento é emitida a fim de se fazer o pagamento ao credor.
Verificando o aprendizado
Questão 1
O International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) é:
A
A base da Lei 4320/64.
B
Utilizado pelos entes privados para sua Contabilidade Gerencial.
C
Objeto de convergência da Contabilidade Pública Brasileira.
D
Um subgrupo dos International Financial Reporting Standards.
E
Regra contábil cuja adoção é proibida no Brasil.
A alternativa C está correta.
De acordo com o prefácio da edição 2010 das Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público, "as IPSAS são as normas internacionais, em níveis globais, de alta qualidade para a preparação de
demonstrações contábeis por entidades do Setor Público". Desde 2008 elas vêm sendo traduzidas para o
português e adaptadas para a realidade brasileira, com a mais recente entrando em vigor no ano de 2021.
Questão 2
É um termo relacionado à classificação ou ao estágio das despesas públicas, exceto:
A
Capital
B
Empenho
C
Corrente
D
Caixa
E
Liquidação
A alternativa D está correta.
As despesas se subdividem em capital e corrente, e passam por três estágios: empenho, liquidação e
pagamento.
2. Aspectos contábeis da Contabilidade Pública
Receitas
Conforme comentado na introdução da seção anterior, o Estado arrecada muito dinheiro através de impostos,
contribuições, taxas e outros tipos de financiamento (tais como venda de ativos).
Nesse aspecto, o Estado é completamente diferente das empresas privadas:
A NBC TSP 01 regula as Receitas sem Contraprestação (equivalente à IPSAS 23) e a NBC TSP 02 regula as
Receitas com Contraprestação (equivalente à IPSAS 9). A definição de tais termos é dada pela NBC TSP 02,
em seu item 11, que define as receitas da seguinte maneira:
Receita com contraprestação
Aquela em que a entidade recebe ativos ou
serviços, ou tem passivos extintos, e
diretamente entrega em troca um valor
aproximadamente equivalente (prioritariamente
sob a forma de dinheiro, bens, serviços ou uso
de ativos) à outra parte.
Receita sem contraprestação
Aquela não oriunda de troca. Em transação sem
contraprestação, a entidade recebe um valor de
terceiro sem diretamente entregar em troca
valor aproximadamente igual, ou entregaum
valor à outra entidade sem diretamente receber
valor aproximadamente igual em troca.
Como por exemplo, temos:
ITEM 11 DA NBC TSP 01
Nem todas as transações são obviamente com ou sem contraprestação. Existem transações em
relação às quais não fica claro, imediatamente, se são transações com ou sem contraprestação.
Nesses casos, a avaliação da essência da transação é determinante.
Por exemplo, a venda de bens é normalmente classificada como transação com contraprestação. Se,
entretanto, a transação for por preço subsidiado, ou seja, o preço não se iguala a aproximadamente o
valor justo dos bens vendidos, tal transação satisfaz à definição de transação sem contraprestação.
Ao determinar se a essência é de transação com ou sem contraprestação, realiza-se julgamento
profissional.
Além disso, as entidades podem receber descontos comerciais, descontos por quantidade ou outras
reduções no preço cotado dos ativos, por uma série de razões. Essas reduções no preço não
significam necessariamente que a transação seja sem contraprestação.
No caso de transações sem contraprestação, o ente público reconhece a receita quando há a entrada de ativo
(normalmente em caixa, pois os tributos são pagos em moeda corrente). Ou seja, é lançado um crédito em
conta de Receita sem Contraprestação e um débito na conta de Caixa.
Empresas privadas 
Com as empresas privadas há sempre uma
contraprestação por um recebimento, pois
nenhuma empresa recebe algum valor sem
realizar nenhum tipo de serviço, entregar
algum bem (ativo), ou se obrigar a restituir
tais valores (passivo).
Estado 
Ele cobra impostos, tributos e
contribuições pelos quais nenhuma
contraprestação é feita, diferentemente
de casos em que o Estado cobra uma
taxa por um serviço, ou seja, com uma
contraprestação.
Existem situações em que o Estado pode aceitar o pagamento do tributo antes que ele seja devido (evento
tributável). Tais casos são regulados pelos itens 53 e 54 da NBC TSP 01:
No curso normal das operações, a entidade pode aceitar recursos antes da ocorrência de evento
tributável. Em tais circunstâncias, o passivo de montante equivalente àquele do recebimento antecipado
deve ser reconhecido até que o evento tributável ocorra. Se a entidade recebe recursos antes da
existência de acordo obrigatório de transferência, ela deve reconhecer o passivo pelo recebimento
antecipado até o momento em que o acordo se torne obrigatório.
NBC TSP 01
No exemplo a seguir, exclareceremos melhor essa questão:
Exemplo
O Estado recolhe uma antecipação do Imposto de Renda de Pessoa Física todos os meses, mas o Estado
não pode reconhecer todo esse valor como receita antes da Declaração de Ajuste do Imposto de Renda
de Pessoa Física no ano seguinte, tendo em vista que uma parte significativa do recolhimento será
devolvida ao contribuinte como restituição. Portanto, o Estado deve provisionar pelo menos parte do
recolhimento como passivo para que seja feito o pagamento de volta aos contribuintes que assim fazem
jus. 
Já as receitas com contraprestação se enquadram em três tipos diferentes (de acordo com o item 1 da NBC
TSP 02):
Prestação de Serviços
Venda de Bens
Uso, por parte de terceiros, de outros ativos que gerem juros, royalties e dividendos ou distribuições
assemelhadas.
Exemplo
A União recebe repasses anuais da Petrobras na forma de dividendos. Esse tipo de receita é classificado
como receita com contraprestação. A contraprestação é, nesse caso, a detenção de “instrumentos
patrimoniais na proporção de suas participações em uma classe particular do capital” (NBC TSP 02 –
item 9(c)). 
Provisões e Passivos/Ativos Contingentes
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As provisões são muito utilizadas no setor privado para fins gerenciais. Elas fazem com que a empresa possa
ter formas de pagar futuros desembolsos de caixa sem comprometer sua saúde financeira.
Por exemplo, ao vender a prazo, uma empresa quase nunca recebe de todos os seus clientes, pois alguns
deles podem aplicar um “calote”. Assim sendo, a empresa calcula um percentual de clientes dos quais ela
espera receber o “calote” e provisiona esse valor como uma “Provisão para Devedores Duvidosos”, a fim de
não contar com esse dinheiro para fins operacionais.
No ramo público, provisões também podem − e devem − ser utilizadas para melhorar o gerenciamento dos
recursos públicos. No caso das provisões e dos passivos contingentes no setor público, a regulação advém da
NBC TSP 03.
Algumas definições importantes descritas no item 18 da NBC TSP 03:
Provisão Passivo de prazo ou valor incerto.
Ativo
contingente
tivo possível que resulta de eventos passados, e cuja existência será
confirmada apenas pela ocorrência ou não ocorrência de um ou mais eventos
futuros incertos não completamente sob o controle da entidade.
Passivo
contingente
(a) Obrigação possível que resulta de eventos passados, e cuja existência
será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos
futuros incertos, não completamente sob o controle da entidade; ou (b)
Obrigação presente que decorre de eventos passados, mas não é
reconhecida porque: (i) é improvável que a saída de recursos que incorporam
benefícios econômicos ou potencial de serviços seja exigida para liquidar a
obrigação; ou (ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com
suficiente confiabilidade.
Rodrigo de Oliveira Leite
A provisão é reconhecida como passivo porque são obrigações presentes, e é provável que a saída de
recursos que incorporam benefícios econômicos ou potencial de serviços seja necessária para liquidar a
obrigação (item 21 da NBC TSP 03).
Já os ativos e passivos contingentes não são reconhecidos, ou porque são apenas possíveis (e não
prováveis), ou porque são de valores que não podem ser mensurados com confiabilidade.
Quando o Ativo ou o Passivo são considerados contingentes, eles são evidenciados em notas
explicativas, mas não contabilizados dentro das demonstrações contábeis.
A figura a seguir traz um fluxograma que ajuda na tomada de decisão do ente público sobre como considerar
se um fato se caracteriza como provisão, contingente ou nenhum dos dois.
Fluxograma de decisões para a contabilização ou evidenciação de passivos.
Veremos agora um exemplo de como tal fluxograma pode ser utilizado na tomada de decisão de
contabilização de um fato dentro da área pública.
Exemplo
Um cidadão alega que o valor venal de sua propriedade urbana calculada pela prefeitura está acima do
valor de mercado dela, e por isso o valor do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) que ele paga
anualmente para a sua prefeitura está majorado. Ele então entra com uma ação na Justiça, e a
Procuradoria do município julga que é provável que o município perca essa ação. 
No exemplo apresentado:
O município deve contabilizar o valor de uma provisão, pois tal fato se enquadra nessa classificação, já
que ela é uma obrigação provável que decorre de eventos passados (cobrança de valor incorreto do
IPTU pela prefeitura), e não apenas possível.
 
Caso a Procuradoria julgasse que a perda de tal ação judicial seria apenas possível, então tal fato se
enquadraria como passivo contingente, e não seria contabilizado nas demonstrações contábeis.
Porém, pode-se argumentar que os benefícios sociais assumidos pelo governo também constituem um
“passivo de prazo ou valor incerto”, e por isso deveriam ser contabilizados pelo Estado.
De acordo com a NBC TSP 03, os “benefícios sociais” referem-se a produtos, serviços e outros benefícios
fornecidos na busca dos objetivos de políticas sociais do governo, e normalmente se encaixam nas
classificações de “proteção social”, “educação” e “saúde” da estrutura de Estatísticas de Finanças
Governamentais do Fundo Monetário Internacional.
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Contudo, tais benefícios não são nem uma obrigação possível decorrente de eventos passados, nem se
configuram em obrigações que podem ser mensuradas com o mínimo de confiabilidade, pois muitas vezes não
são monetárias, e o Estado possui discricionariedade em como vai satisfazer essas obrigações. Portanto,a
NBC TSP 03 exclui esse tipo de benefícios da contabilização e das regras acima descritas.
Uma importante mudança recente na norma da Contabilidade Pública diz respeito à divulgação de transações
com partes relacionadas.
Conceitos e exemplos - provisões e ativos/passivos contingentes
Neste vídeo, falaremos sobre os conceitos de provisões e ativos/passivos contingentes. Também
demonstrará, por meio de exemplos, como classificá-los e reportá-los nas demonstrações contábeis.
Conteúdo interativo
Acesse a versão digital para assistir ao vídeo.
Divulgação de Transações com Partes Relacionadas
A partir de 2021, a divulgação de transações com partes relacionadas se torna obrigatória na Contabilidade
Pública. Tal novidade é muito importante, pois traz uma forma mais abrangente de se verificar possíveis
conflitos de interesse na Administração Pública, bem como facilitar o trabalho dos órgãos de controle e
providenciar uma maior transparência nas contas públicas.
O que são as partes relacionadas e o que elas incluem?
O item 4 da NBC TSP 22 traz a seguinte explicação: Partes são consideradas relacionadas se uma delas tem a
capacidade de controlar a outra parte, ou exercer influência significativa sobre a outra parte nas decisões
financeiras e operacionais, ou se a entidade considerada parte relacionada e outra estão sujeitas a controle
comum.
Essas partes relacionadas incluem:
Entidades que direta ou indiretamente, por meio de um ou mais intermediários, controlam ou são
controladas pela entidade que reporta;
Coligadas;
Indivíduos que possuem, direta ou indiretamente, participação na entidade que reporta que os permita
ter influência significativa sobre ela, e membros próximos da família de cada indivíduo;
Pessoas-chave da administração e membros próximos da família do pessoal-chave da administração;
Entidades nas quais uma participação substancial é mantida, direta ou indiretamente, por qualquer
pessoa descrita nos dois itens anteriores, ou sobre as quais essa pessoa é capaz de exercer influência
significativa.
De acordo com o item 27 da NBC TSP 22, o que a divulgação das transações entre partes relacionadas deve
conter?
A natureza dos relacionamentos com partes relacionadas, os tipos de transações ocorridas e os
elementos das transações necessários para esclarecer a importância dessas transações para suas
operações e permitir, suficientemente, que as demonstrações contábeis forneçam as informações
relevantes e confiáveis para tomada de decisão, prestação de contas e responsabilização.
Claro que transações entre partes relacionadas ocorrem em todo o setor público com frequência, pois
diversos órgãos são relacionados entre si, tendo em vista que “as unidades administrativas estão sujeitas à
tutela do Governo nos seus diversos níveis e, em última instância, à supervisão do Poder Legislativo ou órgão
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semelhante de membros eleitos ou nomeados, e operam em conjunto para atingir as políticas do Governo”
(NBC TSP 22, item 18(a)).
Portanto, esses tipos de transações não necessitam de evidenciação, pois são eximidos de acordo com a
norma contábil.
Exemplo
Um órgão do governo federal possui superavit orçamentário e repassa esse valor para um outro órgão.
Embora esses dois entes sejam partes relacionadas entre si (estão ambos no Executivo, e, portanto,
debaixo de uma mesma administração política), esse tipo de transação não se enquadra no disposto do
item 4 da NBC TSP 22, e, portanto, não precisa ser evidenciado. 
Suponha, em um novo exemplo, que agora uma empresa ganhe uma licitação para prestação de um serviço a
um ente público, e um dos sócios dessa empresa é parente de um servidor público lotado dentro do ente
público que licitou o serviço.
Nesse caso, essa transação se encaixa na definição de “indivíduos que possuem, direta ou indiretamente,
participação na entidade que reporta que os permita ter influência significativa sobre ela, e membros próximos
da família de cada indivíduo”, o que gera a obrigação de evidenciar essa transação como uma transação entre
partes relacionadas.
Verificando o aprendizado
Questão 1
A União decide fazer uma licitação de um campo de petróleo e realiza a venda por R$85 milhões, sendo R$80
milhões pagos pelo campo e R$5 milhões pagos a títulos de impostos sobre a compra do ativo. Como será
contabilizada essa receita de R$85 milhões?
A
R$80 milhões como Receita sem Contraprestação e R$5 milhões como Receita com Contraprestação.
B
R$85 milhões como Receita com Contraprestação.
C
R$85 milhões como Receita sem Contraprestação.
D
R$85 milhões como Receita Operacional.
E
R$80 milhões como Receita com Contraprestação e R$5 milhões como Receita sem Contraprestação.
A alternativa E está correta.
Pode-se verificar pelo enunciado da pergunta que 80 milhões de reais foram pagos em troca de um ativo,
enquanto os 5 milhões de reais foram pagos sem nenhum tipo de contraprestação recebida pela empresa
que ganhou a licitação. Assim sendo, deve-se contabilizar R$80 milhões como Receita com
Contraprestação e R$5 milhões como Receita sem Contraprestação.
Questão 2
Para se contabilizar uma provisão no Passivo de uma entidade no setor público, é necessário que a
probabilidade de ocorrência do passivo (que está atrelado a um evento passado) seja:
A
Completamente certa
B
Provável
C
Possível
D
Remota
E
Impossível
A alternativa B está correta.
Caso a probabilidade de um passivo ocorrer seja remota ou impossível, nada deve ser contabilizado ou
evidenciado. Já se for possível que o passivo venha a ocorrer, então este é um Passivo Contingente que
deve ser contabilizado, mas não evidenciado. Porém, se for completamente certo que um passivo ocorrerá,
então ele é um passivo normal como qualquer outro. Apenas se ele for provável, a provisão é reconhecida.
3. Plano de Contas Aplicado ao Setor Público e a Lei de Responsabilidade Fiscal
Primeiras palavras
Conforme abordado nas seções anteriores, a Contabilidade aplicada ao setor público no Brasil vem sofrendo
diversas mudanças buscando sua modernização, e, assim, entregar ao contribuinte melhores serviços por
meio de um processo de controle mais eficaz e eficiente, evitando fraudes e desperdícios.
Imagine se cada ente público adotasse em sua Contabilidade nomenclaturas diferentes entre si?
O trabalho de controle externo de diversos órgãos ficaria prejudicado, pois não haveria como comparar
informações de diversos entes. Além disso, o contribuinte que quisesse verificar como os entes públicos estão
empregando seus recursos teria que perder muito tempo entendendo cada nomenclatura adotada por cada
ente público na divulgação de suas demonstrações contábeis.
Portanto, para evitar esse problema, existe um único plano de contas para a Contabilidade Pública chamado
de “Plano de Contas Aplicado ao Setor Público”, mais conhecido como PCASP.
O PCASP é descrito na Parte IV do MCASP (Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público).
De acordo com a oitava edição do mcasp (p. 380):
OBJETIVOS DO PCASP
“Padronizar os registros contábeis das entidades do setor público; distinguir os registros de
natureza patrimonial, orçamentária e de controle;
atender à administração direta e à administração indireta das três esferas de governo,
inclusive quanto às peculiaridades das empresas estatais dependentes e dos Regimes Próprios
de Previdência Social (RPPS);
permitir o detalhamento das contas contábeis, a partir do nível mínimo estabelecido pela STN,
de modo que possa ser adequado às peculiaridades de cada ente; permitir a consolidação
nacional das contas públicas;
permitir a elaboração das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) e dos
demonstrativos do Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) e do Relatório de
Gestão Fiscal (RGF);
permitir a adequada prestação de contas, o levantamento das estatísticas de finanças
públicas, a elaboração de relatórios nos padrões adotados por organismos internacionais – a
exemplo do Government Finance Statistics Manual (GFSM) do Fundo MonetárioInternacional
(FMI), bem como o levantamento de outros relatórios úteis à gestão;
contribuir para a adequada tomada de decisão e para a racionalização de custos no setor
público; e contribuir para a transparência da gestão fiscal e para o controle social.”
Portanto, vemos que o PCASP é de fundamental importância para a Administração Pública. Assim como
qualquer plano de contas, as contas contábeis são o coração do PCASP. Analisaremos as contas contábeis
que integram o PCASP a seguir. 
Contas contábeis
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• 
• 
• 
• 
• 
As contas contábeis geram os relatórios contábeis e são divididas em três níveis:
Patrimonial (utilizadas no Balanço Patrimonial e na Demonstração das Variações Patrimoniais);
Orçamentária (utilizadas no Balanço Orçamentário); e
Controle.
As contas patrimoniais são subdivididas em ativo, passivo, variações patrimoniais diminutivas e variações
patrimoniais aumentativas.
O ativo recebe a numeração 1.
O passivo recebe a numeração 2.
As variações patrimoniais diminutivas recebem a numeração 3.
As variações patrimoniais aumentativas recebem a numeração 4.
Essa numeração torna fácil o lançamento, pois cada conta terá um código começando pela numeração dessa
subdivisão. Portanto, todas as contas do ativo começam com 1, as do passivo com 2, e assim por diante.
Com relação às contas orçamentárias, existem:
Controles da aprovação do planejamento e orçamento - numeração 5.
Controles da execução do planejamento e orçamento - numeração 6.
Controles devedores - numeração 7.
Controles credores - numeração 8.
A figura a seguir detalha as diferentes contas contábeis que existem no PCASP.
PCASP
Natureza da
informação Classes
Patrimonial 1. Ativo 2. Passivo
3. Variações
Patrimoniais
Diminutivas
4. Variações
Patrimoniais
Aumentativas
Orçamentária
5. Controles da Aprovação
do Planejamento
Orçamentário
6. Controles da Execução do Planejamento
Orçamentário
Controle 7. Controles Devedores 8. Controles Credores
Tabela: Subdivisão das contas contábeis no PCASP. 
MCASP, 8.ed.,2018. P. 388.
Conforme explicitado anteriormente, cada conta possui um “código” que a identifica. Tal “código” é uma
numeração que também recebe o nome de “estrutura”. Tal estrutura é subdividida em sete níveis: classe,
grupo, subgrupo, título, subtítulo, item e subitem. A imagem a seguir demonstra de forma simples a estrutura
das contas:
• 
• 
• 
• 
• 
• 
• 
• 
• 
• 
• 
Estrutura das Contas no PCASP.
A classe é justamente a numeração que abordamos; portanto, uma conta de ativo sempre terá uma estrutura
no formato 1.X.X.X.X.XX.XX; uma conta de passivo sempre terá a estrutura 2.X.X.X.X.XX.XX, e assim por diante.
A estrutura básica do PCASP é formada pelos grupos e subgrupos, conforme a imagem a seguir:
KAP 
1- Ativo
1.1 - Ativo Circulante
1.2 - Ativo Não Circulante
2 - Passivo e Patrimônio Líquido 
2.1 - Passivo Circulante
2.2 - Passivo Não Circulante
2.3 - Patrimônio Líquido
3 - Variação Patrimonial Diminutiva 
3.1 - Pessoal e Encargos
3.2 - Benefícios Previdenciários e Assistenciais
3.3 - Uso De Bens, Serviços e Consumo de
Capital Fixo
3.4 - Variações Patrimoniais Diminutivas
Financeiras
3.5 - Transferências e Delegações Concedidas
3.6 - Desvalorização e Perda De Ativos e
Incorporação de Passivos
3.7 - Tributárias
3.8 - Custo das Mercadorias Vendidas, dos
Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados
3.9 - Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
4 - Variação Patrimonial Aumentativa 
4.1 - Impostos, Taxas e Contribuições de
Melhoria
4.2 - Contribuições
4.3 - Exploração e venda de bens,
serviços e direitos
4.4 - Variações Patrimoniais
Aumentativas Financeiras
4.5 - Transferências e Delegações
Recebidas
4.6 - Valorização e Ganhos Com Ativos e
Desincorporação de Passivos
4.9 - Outras Variações Patrimoniais
Aumentativas
5 - Controles da Aprovação do Planejamento e
Orçamento 
5.1 - Planejamento Aprovado
5.2 - Orçamento Aprovado
5.3 - Inscrição de Restos a Pagar
6 - Controles da Execução do
Planejamento e Orçamento 
6.1 - Execução do Planejamento
6.2 - Execução do Orçamento
6.3 - Execução de Restos a Pagar
KAP 
7 - Controles Devedores 
7.1 - Atos Potenciais
7.2 - Administração Financeira
7.3 - Dívida Ativa
7.4 - Riscos Fiscais
7.5 - Consórcios Públicos
7.8 - Custos
7.9 - Outros Controles
8 - Controles Credores 
8.1 - Execução dos Atos Potenciais
8.2 - Execução da Administração
Financeira
8.3 - Execução da Dívida Ativa
8.4 - Execução dos Riscos Fiscais
8.5 - Execução dos Consórcios Públicos
8.8 - Apuração de Custos
8.9 - Outros Controles
Tabela: Estrutura Básica das Contas no PCASP. 
MCASP, 8.ed.,2018. P. 389.
Veja um exemplo de contabilização de um fato contábil dentro do PCASP:
Suponha que o Estado faça uma doação de um
bem imóvel à União. Para a União existe uma
entrada de um ativo e uma variação patrimonial
aumentativa. Para o Estado existe a saída de
um ativo e uma variação patrimonial
aumentativa.
Assim sendo, os lançamentos contábeis serão
realizados no PCASP da seguinte maneira:
No Estado
D – 3.5.X.X.X.XX.XX = Transferências e
Delegações Concedidas
C – 1.2.X.X.X.XX.XX = Ativo Não Circulante
Na União
D – 1.2.X.X.X.XX.XX = Ativo Não Circulante
 
C – 4.5.X.X.X.XX.XX = Transferências e
Delegações Recebidas
Note que no Estado o débito foi na conta 3, enquanto na União o crédito foi na conta 4. Isso ocorre porque,
para o Estado, a operação resulta em uma variação patrimonial diminutiva, enquanto para a União há uma
variação patrimonial aumentativa. 
Portanto, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público guarda bastante similaridade com os planos de contas
utilizados pelas entidades privadas, com contas e subcontas visando uma padronização dos lançamentos
contábeis e propiciando um controle melhor dos gastos e das arrecadações dos entes públicos.
A seguir, abordaremos uma legislação que, assim como o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, é muito
importante para a qualidade do gerenciamento financeiro do Estado: a Lei de Responsabilidade Fiscal.
A Lei de Responsabilidade Fiscal
A Lei Complementar 101 de 2000, popularmente conhecida como a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF),
estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal.
De acordo com o parágrafo 1º do artigo 1º:
A responsabilidade na gestão >fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem
riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento
de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a
renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas
consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de
garantia e inscrição em Restos a Pagar.
(LEI 101/2000)
Dentro do ordenamento jurídico brasileiro existe o Plano Plurianual (PPA), que estabelece diretrizes de médio
prazo (quatro anos) para as finanças públicas. Já a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) funciona como um
planejamento para a Lei Orçamentária Anual (LOA), buscando uma congruência entre a LOA e o PPA.
A LRF busca justamente a orientação de metas para o PPA, LDO e LOA, ajudando na sua elaboração e
contribuindo para finanças públicas mais equacionadas.
A LRF também criou o conceito da Receita Corrente Líquida (RCL), regulada pelo artigo 3º, inciso IV, o qual
descreve o cálculo da seguinte maneira: “Somatório das receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais,
industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas também correntes”, com
algumas deduções (principalmente transferências obrigatórias).
Qual é uma das medidas mais importante da LRF?
A criação de despesas públicas. Toda nova despesa deve ser acompanhada de um estudo econômico-
financeiro do impacto dessa despesa no exercício vigente e nos dois subsequentes. Além disso, cada despesa
criada deverá ter, obrigatoriamente e juntamente, a origem de recursos para os seus gastos(indicação de
origem da Receita).
Despesas de caráter continuado não devem afetar as metas fiscais, devendo os aumentos de gastos
continuados serem compensados com aumento de receitas de caráter continuado.
Adicionalmente, a LRF também determina limites para os gastos com pessoal frente à Receita Corrente
Líquida, nos seguintes percentuais (além de proibir aprovação de aumento de salários de funcionários nos 180
dias anteriores às eleições):
União: 50%
Estados, municípios e Distrito Federal: 60%
Tais limites são divididos entre os poderes da seguinte forma:
• 
• 
Na União
40,9% para o Executivo
66% para o Judiciário
2,5% para o Legislativo
0,6% para o Ministério Público
Nos estados
49% para o Executivo
6% para o Judiciário
3% para o Legislativo, incluindo o
Tribunal de Contas do Estado
2% para o Ministério Público
Nos municípios
54% para o Executivo
6% para o Legislativo, incluindo o
Tribunal de Contas do Município, quando
houver
Quando esses limites não são satisfeitos, deverá haver a redução das despesas com cargos em comissão e de
confiança em pelo menos 20%, bem como a exoneração de servidores não estáveis. Além disso, o ente
público não poderá receber transferências voluntárias, obter garantia de outro ente ou contratar operações de
crédito.
Na Lei de Responsabilidade Fiscal constava que o ente poderia diminuir a carga horária dos servidores com
corte proporcional nos salários, mas tal dispositivo foi julgado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal,
com o argumento de que é ilegal no Brasil a redução de salários.
Lei de Responsabilidade Fiscal
Neste vídeo, alará um pouco mais da Lei de Responsabilidade Fiscal, seus objetivos, seus pontos principais e
sua relação com o PPA, LDO e LOA.
Conteúdo interativo
Acesse a versão digital para assistir ao vídeo.
Verificando o aprendizado
Questão 1
Um estado da federação brasileira decide transferir voluntariamente remédios para outro estado da
federação. Na Contabilidade do estado que está enviando o medicamento é realizado um lançamento a débito
na conta:
A
De Ativo
B
• 
• 
• 
• 
• 
• 
• 
• 
• 
• 
De Passivo
C
De Variações Patrimoniais Aumentativas
D
De Variações Patrimoniais Diminutivas
E
De Orçamento
A alternativa D está correta.
Como há a entrega de medicamento, o estado que está enviando tais itens sofreu uma variação patrimonial
diminutiva que será lançada a débito, contra uma conta de ativo que receberá o crédito.
Questão 2
Quais dos seguintes itens não é contabilizado na Receita Corrente Líquida?
A
Receitas Tributárias
B
Contribuições recebidas
C
Doações recebidas
D
Industriais
E
Serviços
A alternativa C está correta.
De acordo com o artigo 3º, inciso IV da LRF, a RCL é calculada como o "somatório das receitas tributárias,
de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras
receitas também correntes", com algumas deduções (principalmente transferências obrigatórias). Doações
não constam na listagem.
4. Conclusão
Considerações finais
A Contabilidade Pública vem passando por muitas mudanças nos últimos anos, seja pela convergência com
regulamentações internacionais, pelo aumento da fiscalização pelos órgãos de controle, pela informatização
dos sistemas ou por novas legislações. Tudo isso gera a necessidade de que o profissional esteja atualizado
com tais informações.
Diferentemente da Contabilidade de entidades privadas, a Contabilidade Pública possui uma série de
dispositivos legais que a burocratizam a fim de oferecer à sociedade mais transparência ao acompanhar as
receitas e despesas públicas, a execução do orçamento e dívidas dos entes públicos.
No módulo 1, falamos sobre os aspectos gerais da Contabilidade Pública, tal como a listagem das NBC TSP,
que são as normas contábeis aplicadas ao setor público, bem como os demonstrativos contábeis e as etapas
das despesas públicas. 
No módulo 2, comentamos sobre aspectos contábeis, começando pelo lado da receita pública (com e sem
contraprestação), reconhecimento de Provisões e Passivos/Ativos Contingentes, e uma norma contábil que
entrou em vigor a partir de 2021, que é a divulgação de transações que envolvam partes relacionadas.
Finalmente, no módulo 3, discutimos sobre o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, que padroniza e
uniformiza os lançamentos contábeis realizados pelos entes públicos. No fim da terceira seção, também
comentamos acerca da Lei de Responsabilidade Fiscal, e seus principais dispositivos que auxiliam a gestão
das finanças públicas.
Portanto, este conteúdo trouxe uma visão geral que possibilitou a você ter um conhecimento amplo sobre os
principais pontos da Contabilidade Pública.
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Agora, debateremos sobre alguns tópicos importantes sobre Contabilidade aplicada ao setor público.
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A Contabilidade Pública é uma disciplina muito específica e cheia de particularidades. Caso queira explorar
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Nacional, atualmente em sua oitava edição. Ele possui uma linguagem fácil e aborda de forma completa a
Contabilidade Pública no Brasil.
 
Como é um manual editado por um ente governamental, esse livro está disponibilizado gratuitamente na
internet, sendo assim uma forma de aprender mais sobre a Contabilidade Pública sem incorrer em gastos
adicionais.
Referências
CARVALHO, D. Orçamento e Contabilidade Pública. 6. ed., Elsevier, 2014.
 
DINIZ, J. A.; LIMA, S. C. Contabilidade Pública - Análise Financeira Governamental. 1. ed., Atlas, 2016.
 
KOHAMA, H. Contabilidade Pública - Teoria e Prática. 15. ed., Atlas, 2016.
 
LIMA, D. V. Orçamento, Contabilidade e Gestão no Setor Público. 1. ed., Atlas, 2018.
 
MALHEIROS, I. S. Contabilidade Criativa: tipos de práticas identificadas no setor público brasileiro e suas
consequências. 1. ed., Lualri, 2018.
 
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, 8. ed., 2018.
	Contabilidade aplicada ao setor público
	1. Itens iniciais
	Propósito
	Preparação
	Objetivos
	Introdução
	1. Principais conceitos de Contabilidade Pública
	Primeiras palavras
	O que é Contabilidade?
	Atenção
	Regulação e Demonstrativos
	Comentário
	Normas internacionais de Contabilidade até o fim de 2020
	Normas internacionais de Contabilidade a partir de primeiro de janeiro de 2021
	Balanço Orçamentário
	Balanço Financeiro
	Balanço Patrimonial
	Demonstração das Variações Patrimoniais
	Demonstrativos do Setor Público
	Conteúdo interativo
	Classificação e Estágios das Despesas Públicas
	Exemplo
	EMPENHO
	LIQUIDAÇÃO
	PAGAMENTO
	Verificando o aprendizado
	2. Aspectos contábeis da Contabilidade Pública
	Receitas
	Receita com contraprestação
	Receita sem contraprestação
	ITEM 11 DA NBC TSP 01
	Exemplo
	Exemplo
	Provisões e Passivos/Ativos Contingentes
	Exemplo
	Conceitos e exemplos - provisões e ativos/passivos contingentes
	Conteúdo interativo
	Divulgação de Transações com Partes Relacionadas
	Exemplo
	Verificando o aprendizado
	3. Plano de Contas Aplicado ao Setor Público e a Lei de Responsabilidade Fiscal
	Primeiras palavras
	OBJETIVOS DO PCASP
	Contas contábeis
	No Estado
	Na União
	A Lei de Responsabilidade Fiscal
	Qual é uma das medidas mais importante da LRF?
	Na União
	Nos estados
	Nos municípios
	Lei de Responsabilidade Fiscal
	Conteúdo interativo
	Verificando o aprendizado
	4. Conclusão
	Considerações finais
	Podcast
	Conteúdo interativo
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	Referências